第五章 作业成本控制
在 KM 企业的应用本章通过 KM 企业作业成本控制的具体实践，对纺织企业的作业成本控制研究进行具体探讨。
一、KM 公司的企业概况
KM 公司是我国颇具规模的纺织制造企业，其生产能力包括纺纱、织布、染整等。
企业连续五年在同行业中保持销量领先。该公司 2011 年销售收入 50 亿人民币，净利润 6 亿人民币。公司设有扬纺、络筒、染整和装配车间。随着欧盟经济危机，出口行业日益受到冲击，该企业把业务逐渐从出口转向国内市场，为进一步提高企业利润，降低成本，该企业一直在作努力，对于物料成本、人员成本等控制做了很多工作，但是效果不明显。
KM 纺织企业的成本控制存在的问题：
（1）原材料领用方面的问题。在原材料发放方面，生产部从销售部取得生产计划书后，根据供货合同制定生产目标，每个车间明确生产任务之后，由车间向仓库管理部门申请材料拨付，仓库收到其申请计划书后，填写拨付书并按照计划清单方法生产原料，这就是材料领用具体流程。对原材料的使用情况公司没有制定完善的管理制度，车间为了尽快完成生产任务，通常不注意原材料的节约，导致生产浪费现象十分严重。
（2）工资管理方面的问题。管理部门人员工资按月发放，不同岗位人员的工作任务和管理费用没有明确规定。车间工人的工资采用计件报酬制度，多劳多得，不劳不得，计算方法简便，其中次品和废品不计入工资报酬，而是采取次品率和废品率的上限管理制，超过规定的次品率，扣除相应的工资，在这样的薪酬制度下，生产人员为了提高产量而不惜浪费生产原料，因此工时管理制度不健全，存在很大的问题。
（3）车间设置方面的问题。车间的布局按工艺流程划分，为了管理方便，每个车间配备一个堆放成品的位置。产品在移交给物料部时，由物料部填写签收单，按数量接收成品。但是对本工序的废品没有任何记录，月末根据进料数量减掉移送下一工序的半成品数量，差额作为废品处理。对半成品的管理工作比较薄弱，使得成本数据严重失实。
（4）设备维修费方面的问题。设备保养方面，每个生产日结束之前，要求对设备进行保养，每月对所有生产设备做一次检修，在生产过程中遇到机械故障通知维修人员抢修。设备保养和维修费用计入生产成本当中，关键设备必须要做好维修日志，详细记录重大维修事件。但维修费用没有跟使用人的考核挂钩，员工对设备的维护保养缺乏积极性。
（5）水电动力费方面的问题。在水电动力费方面，公司采用总表计数，没有对各生产车间单独安装水电表，每个月末，财务部按各车间的设备功率的比例进行能源的分摊。对水电费使用方面没有设立责任制，员工没有节约能源的概念。
（6）采购成本方面的问题。各事业部分散采购，无法体现量的优势，使物料成本长期高价。在组织结构的现状中已提及，事业部各自为政，不实行集中采购即提高了物料成本，又浪费了人力成本。
二、作业成本控制在 KM 公司的应用
KM 纺织企业是我国颇具规模的纺织制造企业，按作业成本控制的基本原理，结合 KM 公司生产经营的实际情况，可以通过以下几个步骤实施 KM 公司的作业成本控制。
（一）KM 公司的作业分析
根据 KM 公司的生产状况以及工艺流程进行研究，将其作业方面进行确定，通过对作业项进行综合和合并，最终将作业成本中心总结为如下几方面：（1）材料采购作业，该作业则包括了原材料采购作业、辅助材料采购作业以及供应商选择作业等；（2）存储作业，该作业中心包括产成品及材料的存储作业；（3）备料作业，该作业中心包括了在生产过程中，所涉及到的材料准备作业；（4）上料加工作业，该作业中心包括了材料上机器设备生产加工的作业；（5）染色作业，该作业中心包括了色纱产品加染料染色的作业；（6）检验包装作业，该作业中心由两部分组成，即检验作业与包装作业；（7）发货作业，该作业中心则包括了产品整理作业以及产品装车作业等；（8）废品处理作业，废品处理作业和次品处理作业组成了该作业中心；（9）生产维护作业，该作业中心包括了设备的维修作业和设备保养作业；（10）污水处理作业，KM 公司的生产包括了染整生产，该生产发生的污水处理费用较高，要将这一作业作为单独的作业中心；（11）管理作业，该作业中心包括了生产管理协调、行政管理以及安保作业等。
（二）KM 公司的作业成本核算
1、通过资源类帐户，分析和归依企业资源
根据 KM 公司的生产经营的特点，对其企业的资源类帐户进行分类，对 KM 公司 2012 年 11 月发生的各种费用进行核算。生产工人人工费用以及直接材料都归集到产品成本。表 5-1，5-2，5-3 为 KM 公司 2012 年 11 月数据为例进行的核算。【1】
2、分配资源类帐户费用到各作业中心
将制造费用成本价值分配到各作业中心，计算出各作业中心成本费用。KM 公司各项制造费用分配如表 5－4。【2】
3、各作业中心归集的费用分配到在产品和产成品
辅助材料在产品中使用的数量是基本相同的，所以辅助材料就合并到主要材料中进行计算，同时主要汇总到主要材料消耗明细表中。在这些产品中，白纱产品不需要染色作业这个环节，因此染料成本不计入白纱成本，可以将染料成本直接根据色纱的产量分配到各色纱成本中。
某一型号的色纱应分配的 染料成本：染料总成本/色纱总产量*该型号产品产量【3】
据不同的各作业成本分配表计算出各产品成本如表 5-6.【4-5】
（三）KM 公司成本差异分析
1、作业成本与传统成本差异分析
根据 KM 公司提供的 2012 年 11 月的作业成本数据和传统成本数据，进行比较分析，具体如表 5－8。【6】
由上表数据可以看出，在采用传统成本方法下，色纱成本被低估，白纱成本被高估，而采用作业成本方法能如实的反映所有真实的情况，解决了传统成本方法存在的问题。具体原因分析如下。
（1）KM 纺织制造企业在传统成本控制管理下，没有考虑不同种类纱线所需要染色作业是不相同的，而是把染色车间的所有成本费用和企业当期全部产品进行平均分配和计算。但是，事实上，白纱是不需要染色的，却承担了需要染色的染色纱的成本，所以，这种控制方法使白纱的成本被高估了。
（2）因为纺织企业的定单很不稳定，可能会导致企业剩余劳动力的存在。作业成本控制下，剩余劳动力的存在一定会使剩余作业成本存在。所以，作业成本控制下，KM 纺织企业产品成本和订单的数据有反比的关系，在企业没有剩余劳动力的时候，成本反而会有所降低。而传统成本控制下，没有考虑这个因素，只是固定成本分配标准到企业成本费用中，所以，其产品成本不能体现该企业产量的真正关系。
（3）因为传统成本控制和作业成本控制从分配基础和成本计算方法的选择上就存在着重大的不同，也导致了这两种控制管理下企业产品成本的差别。传统成本控制下，企业以产量和工时耗用量的数量来分配制造费用，但是作业成本控制却是用产品生产的作业量来衡量制造费用的。哪个工序消耗了作业，哪里就要承担该作业发生的费用。而这一特点，在传统成本控制中是无法得到体现的。
（4）根据上述描述，就不难理解，各型号纱的成本差异。纱的粗细不同，所以同一单位所消耗的工时一定不相同，其分配的制造费用应该是不同的。如果用传统的成本控制管理，则并不能体现这种不同，体现出来的结果却是成本相差并不大。但是作业成本控制按作业来分配间接费用却能准确而直观的体现这一问题。另外，传统成本控制下，对批量小，工艺复杂的产品生产的成本会低估，而批量大，工艺简单的产品成本会被高估。作业成本的控制应用因为信息的准确性，而能正确的估计成本费用，使企业对于不同工艺的产品有准确的成本核算，从而制定比较合理的价值，对于成本波动较大时，也便于企业找到真正的原因，并进行改正和进一步完善。
2、作业成本控制标准的制定
通过对 KM 公司生产的纺织类产品色纱的市场调查，可以得出色纱的目标价格，企业各产品的目标利润按目标价格的 10%来计算，从而得到企业各产品的目标生产成本。具体见表 5-9 所示。【7】
目标成本可以分解为直接材料、直接人工、制造费用。KM 公司产品的目标成本可以这样分解：直接材料按目标成本的 70%计算，直接人工按目标成本的 10%计算，制造费用按目标成本的 20%计算。见表 5-10 所示。【8】
标准成本的制定较为严谨，如制定过高，容易打击成本执行者的积极性，如制定过低，执行者又很容易达到目标。KM 公司经过认真的市场调查和内部的数据分析，制定出 KM 公司的标准成本体系。
（1） 单位产品的标准成本即是产品的目标成本；（2） 产品的标准价格即是产品的目标价格；（3） 实际产量标准成本等于实际产量乘以单位产品的标准成本；（4） 直接材料耗费标准是产品目标成本分解得到的直接材料目标成本；（5） 直接材料标准成本等于直接材料耗费标准乘以实际产量；（6） 直接材料的标准价格是依据市场情况和企业内部数据确定的；（7） 直接材料的标准用量等于直接材料标准成本除以直接材料标准价格；（8） 直接人工的单位标准成本是产品目标成本分解得到的直接人工目标成本；（9） 标准工资率是根据市场工资率以及企业内部的具体情况确定的；（10）直接人工的标准工时等于直接人工的标准成本除以标准工资率；（11）制造费用标准是产品目标成本分解等到的制造费用目标成本；（12）作业中心标准成本是制造费用标准分解到作业中心得到的。
根据以上标准成本体系，KM 公司 2012 年 11 月的标准成本数据如表 5-11、5-12、5-13、5-14 所示。【9-10】
3、实际成本与标准成本差异计算和分析
成本差异是实际成本与标准成本之间的差额，主要是从直接材料、直接人工、制造费用这三个方面进行差异分析。
（1）直接材料成本差异计算和分析。直接材料成本差异包括用量差异和价格差异，用量差异=标准价格*（实际用量-标准用量）；价格差异=实际用量*（实际价格-标准价格）；直接材料成本差异=（实际价格*实际用量）-（标准价格*标准用量）。
通常，影响材料的实际价格的因素有供应商的选择、交货方式、采购批量、材料的质量、运输工具等，这些因素采购作业中心可以进行控制。但通货膨胀，国家对材料价格的调整是无法控制的。因此对材料价格差异，要深入分析研究，查明产生差异的真正原因，进行有效的控制。影响材料用量的因素包括员工的工作态度和技术熟练程度，材料的质量，设备的状况等。通常用量过多是因为员工的粗心大意和技术不熟练等原因造成的。但劣质的材料，设备生产能力低也是造成材料用量过多的原因，因此一定要仔细分析造成差异的原因KM 公司 2012 年 11 月直接材料差异计算数据见表 5-15 所示。【11】
从以上数据可以看到，KM 公司 2012 年 11 月生产的产品的总成本差异是有利差异，其中 32S 产品产生了较大的不利差异，经过分析，其不利差异是因为该生产线招进一批新员工，对生产的操作还不熟练，缺乏技术和经验，造成了用量过多。需要对新员工加强培训，从而避免这种非正常的材料损耗。
2012 年 11 月的材料的实际价格与标准价格的差异是有利差异，经过采购中心和财务中心的分析，主要原因是采购中心重新对供应商进行了选择比较，材料的价格和质量较先前的供应商更有优势，从而节约了成本。
（2）直接人工差异计算和分析。直接人工差异是由直接人工工资率差异和直接人工效率差异组成的，直接人工工资率差异=实际人工工时*（实际工资率-标准工资率），直接人工效率差异=标准工资率*（实际人工工时-标准人工工时）一般情况下，直接人工工资率差异的原因有：工资制度的改革、临时工的增减、工人的加班时间等。如果实际工资率高于标准工资率，可能是因为技术水平及工资水平较高的工人操作了要求较低的工作。直接人工效率差异是由于工人的技术水平、生产工艺的改进、工作环境的变化以及生产设备的状况等的影响。因此，要分析产生差异的具体原因，分清不同的责任作业中心进行有效的控制。
KM 公司 2012 年 11 月直接人工差异计算数据见表 5-16。【12】
上表数据可以显示：KM 公司 2012 年 11 月直接人工工资率差异是不利差异，实际工资率 7.9，标准工资率是 7.5，经分析产生不利差异的原因：一是制定标准工资率时没有考虑到工资的上涨；二是由于产品质量的要求，用了技术水平较高的工人，从而增加了工资水平。由此产生了直接人工成本的不利差异。
2012 年 11 月直接人工效率差异是有利差异，实际工时低于标准工时，经分析，主要原因是技术部门和生产部门对工序进行了改进，优化了生产工艺，从而降低实际工时，产生了直接人工成本的有利差异。
（3）制造费用成本差异计算及分析。制造费用成本差异是实际的制造费用与标准的制造费用之间的差异。
KM 公司 2012 年 11 月制造费用差异计算数据见表 5-17。【13】
从表 5-17 可以看到：KM 公司 2012 年 11 月实际发生的制造费用高于标准的制造费用，产生了制造费用差异的不利差异。经过分析，产生差异的原因如下：一是由于电路检修停电，为了赶定单，用柴油机发电，其发电成本比普通工业用电成本高，从而增加了实际制造费用，造成制造费用的不利差异。二是由于本月技术更新，邀请了几名技术专家来公司进行专业技术培训，KM 公司需要支付专家的费用开支和劳务报酬，这部分费用增加了 KM 公司的费用支出，从而实际制造费用增加，产生了不利差异。由于制造费用的项目繁多，产生制造费用差异的原因也较多。因此对制造费用差异要仔细分析，看到其本质，认真查明原因，落实责任。
（四）KM 公司作业成本控制的总结
通过 KM 公司作业成本控制的应用实践，得出如下结论。
1、作业成本控制的利和弊
作业成本控制是一种不同于传统成本控制的新方法，它适应于行业间竞争激烈的以及现代化程度较高的制造企业，其特点是将资源分配到企业各作业中心计算出产品成本，然后进行差异的分析，绩效的评价。其优点主要有：（1）能够对制造费用进行合理的分配，保证产品成本的准确性。（2）有利于产品成本差异和成本差异原因的分析。（3）作业成本控制适应了现代市场环境和现代企业管理理念，提高了企业的成本控制水平。
但是作业成本控制也有其弊端。其弊端主要表现在：（1）作业成本控制还处于发展阶段，实施作业成本控制的企业很少，企业的经营管理者对作业成本控制了解甚少，企业员工对作业成本控制更不熟悉。因此，为了使作业成本控制得到广泛应用，需要对管理者和员工进行培训。（2）作业成本控制要以作业成本核算为基础，作业成本核算较复杂，这就要求企业拥有较先进的信息化管理系统。因此，作业成本控制系统的建立需要雄厚的资金支持。（3）作业成本控制实施中，原始数据收集困难，基本统计数据缺乏，而作业成本控制对原始数据的要求又很高。为了保证原始数据的质量，就会增加原始数据的搜集成本和整理成本。
2、完善纺织企业作业成本控制
作业成本控制在纺织企业的应用过程中，应结合作业成本控制理论和纺织企业自身生产工艺的特点，合理设置作业中心，根据纺织企业市场调查研究，确定合理的目标成本，进行差异分析和差异原因的分析。作业成本控制的实施和应用是一项长期的项目，作业成本控制在企业运用中发挥一定的效益需要较长的时间。在这个过程中，需要企业经营管理者决策的正确性以及员工操作作业成本控制的熟悉度，不断地完善纺织企业的作业成本控制。
