探讨我国高校内部控制的问卷调查以江苏省为例

    摘要：以COSO内部控制框架为主要依据，围绕控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督5个方面设计调查问卷。高校内部控制体系应首先建立良好的内部控制环境，然后在优越的内部控制环境的基础上，对资金、采购、项目和资产等经济活动进行控制，并将经济合同管理与预算控制贯穿于上述经济活动控制中。内部控制系统的建立要以信息技术作为依托，将各项控制内化到高校的信息系统，促进内部控制流程与信息系统的有机结合。
   
    关键词：高校；内部控制；江苏省；问卷调查。
   
    在高等教育体制改革的过程中，高校越来越融入到市场经济当中，银行贷款成为继政府拨款、学杂费收入之后，我国高等学校获得经费的第三个主要渠道。作为市场经济的一分子，高校运行的效率效果越来越受到关注，但是无论国际还是国内，高校内部控制缺乏类似于美国COSO（全美反舞弊性财务报告委员会发起组织，Committeeof Sponsoring Organizations of the TreadwayCommission）报告的成熟的指导规范或框架，致使高校内部控制相对于企业内部控制而言十分薄弱。内部控制这一工具正是为了合理保证组织经营管理的合法合规、资产安全，提高组织运行的效率和效果的，所以在高校中实施内部控制是具有积极意义的甚至是必要的[1].
   
    为了调查现阶段我国高校内部控制建设情况，在高等教育比较发达的江苏省省内选取了45所高校，对其财务、审计部门人员发放调查问卷，以期根据调查结果对高校内部控制建设提出合理建议。以COSO体系的基本框架为主要依据，围绕着控制环境、风险管理、控制活动、信息与沟通、监督5个方面设计调查问卷。此次共发放问卷45份，回收问卷33份，有效问卷29份，其中2份来自部属高校，3份来自市属高校，其余24份均来自省属高校，调查对象代表性较强。
   
    一、高校建立健全内部控制的必要性
   
    （一）高校教育经费数额庞大且不断上升。
   
    首先国家对于教育经费的投入呈现出逐年上升的趋势，高等教育经费投入也随之水涨船高。
   
    其次，国内高校近年来持续扩招，且生均学杂费上涨，高校学杂费收入逐年大幅上升，高校接受捐赠经费收入也呈上升趋势。
   
    此外，近些年来银行贷款也为高校提供了相当数量的经费，据相关调查显示，在2004年年底以前，我国公办高校贷款总额是1 435亿；2005年年底以前，这个数据已经达到了1 500亿-2 000亿之间；到2006年年底，全国高校贷款规模已经超过4 000亿，而且高校贷款并没有停止，该数字仍会继续上升[2].
   
    （二）高校经济活动日趋复杂，内部控制失败案例频发。
   
    2006年着名太阳能热利用专家、清华大学教授---薛祖庆因保管公款期间将公款借给亲属，构成挪用公款罪而受刑[3];天津大学原校长单平等人在2000年9月至2001年8月期间，擅自与深圳某公司签订协议，将1亿元资金委托于该公司在股票二级市场进行运作，最终致使该校至少损失了3 758.83万元[4];2009年10月，百年学府武汉大学曝出腐败案，因涉嫌在基建工程中巨额受贿，原常务副校长陈昭方、原党委常务副书记龙小乐被批捕[5].上述高校内部控制失败案例令人触目惊心，铁铮铮的事实迫切要求高校建立并健全有效的内部控制体系。
   
    二、健全高校内部控制体系
   
    企业内部控制理论与实务的发展日臻成熟，2008年6月28日，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会联合发布了《企业内部控制基本规范》；2010年4月26日，上述有关部门又联合发布了企业内部控制配套指引，从而标志着我国企业内部控制规范体系已基本建成。
   
    然而国内关于高校内部控制的理论比较匮乏，国家对于高校实施内部控制的规定与指导少之又少。至今为止，涉及高校内部控制方面的文件法规主要有1996年5月发布的《事业单位财务规则》，1997年6月颁布的《高等学校财务制度》，2000年7月1日起执行的《中华人民共和国会计法》，财政部于2012年11月发布的《行政事业单位内部控制规范（试行）》。这些文件为行政事业单位内部控制的实施提供了一定的指导，但对高校的针对性较弱，指导意义有限。因此高校首先要根据自身的特点建立健全适宜的内部控制体系，为高校内部控制的实施提供指导，对高校运行目标的达成提供合理保障。
   
    高校内部控制体系的构建同样需要遵循制衡性原则、重要性原则、适应性原则以及成本效益等原则，毕竟高校与企业的主要经济活动是存在差别的，所以高校应该根据自身主要经济业务的类型来设计其内部控制体系。此次调查中，对于高校内部控制体系应包含哪些方面，问卷中共有8个项目要求接受调查者进行多项选择，各项的选择比例如下表所示：
       
    根据上述原则，并结合高校自身不同于企业的特点和此次调查的数据，我们认为高校内部控制体系中至少应该包含以下几项（如图1所示），各高校可依据自身情况在控制业务类中增加债务控制与工程控制等项目。
       
    高校内部控制体系应首先建立良好的内部控制环境，然后在优越的内部控制环境基础上，对资金、采购、项目和资产等经济活动进行控制，并将经济合同管理与预算控制贯穿于上述经济活动控制中，而内部控制系统的建立要尽可能地利用信息技术，以信息技术为依托，将各项控制内化到高校的信息系统当中，促进内部控制流程与信息系统的有机结合，建立与管理相适应的信息系统，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。
   
    三、优化高校内部控制建设
   
    根据COSO框架的原理，参照企业内部控制的实例，建议现阶段高校内部控制的建设与完善应参照企业内部控制，参考COSO框架5要素来进行是比较适宜的。
   
    （一）完善内部控制环境。
   
    在内部控制的各个要素中，控制环境设定了一个组织的基调，内部控制环境是其他一切要素的核心，是其他要素作用的基础，它为其他要素提供了秩序和结构，并对组织内所有成员的控制意识有强烈的影响。内部控制环境主要包括人员诚信、道德价值观、组织结构和权责分配等诸多方面[6].
   
    1.优化治理结构。熊庆年、代林利将大学的治理模式概括为5种类型：科层模式、专业模式、民主模式、共享模式和经营型治理模式[7].结合现阶段我国高校实施党委领导下的校长负责制这一现实，我们提出类似于公司治理模式的高校治理模式，如图2所示：
       
    此种组织架构下，党委会类似于董事会，主要负责高校事务的决策与监督等，校长则相当于公司经理层，负责高校教学、科研、行政等业务，党委会下设审计委员会，直接对党委会负责，主要负责对校长和各职能部门的审计与监督。这种治理结构的设置更能够明确权责，避免权力的交叉或真空状况的发生，保证校党委对高校的领导作用，保证高校的社会主义办学方向，同时加强党委对于行政人员的监督，较大程度上降低高校内部控制失败发生的可能。
   
    2.加强内部控制文化建设。内部控制是受人的影响的，它并不仅仅是规范手册或规范表单，而是由组织的各个层级的人形成的体系。因此，高校强化内部控制文化建设是必要的，能够影响高校的每个人，优化高校的内部控制环境。
   
    在对内部控制的认识中，86.2%的受访者认为高校中建立与完善内部控制体系是十分必要的，13.8%的受访者认为是必要的，由此可见，高校财务与审计部门人员高度认定高校实施内部控制的必要性，这为高校实施内部控制提供了良好的条件。但是对于校领导对内部控制建设的重视程度，仅有62.1%的人表示校领导重视或十分重视，而有37.9%的人表示校领导对内部控制的热情一般。对于高校是否有健全成文的内部控制制度，51.7%的人表示校内部控制制度比较完善，另有48.3%的人表示有待完善，该数据也支撑了上述调查表现出的高校领导对内部控制建设不够重视这一结果。高校的内部控制环境始于高校领导层的管理哲学和运作模式与方向，因此高校员工尤其是校领导要积极了解和学习内部控制，在高校大力推行内部控制，制定完善的内部控制制度，只有内部控制文化深入人心之后，才能保证高校内部控制实施的有效性，使每个人既自愿成为被控制政策约束的对象，主动遵守控制制度，又成为控制的实施主体，监督其他人员对内部控制的执行情况。
   
    此外，仅有35.7%的人表示学校内部控制有效实施情况纳入了相关部门及分管领导的考评体系，这在一定程度上也能够解释为何高校领导对内部控制建设的重视程度较低。因此，我们建议高校将内部控制有效实施的情况纳入相关考评体系，使其与领导人员的利益挂钩，以此来激励领导人员在高校推行内部控制。
   
    （二）识别评估与应对高校面临风险。
   
    每个主体都面临着来自外部和内部的一系列风险。风险评估就是要识别和分析影响目标实现的相关风险，为确定应如何管理这些风险奠定基础。
   
    1.积极识别、评估高校自身面临的风险。在某些恶性事件发生之前就促使管理层对可能的风险和这些风险可能造成的影响进行关注与讨论，这是十分困难的。但是要建立一种新的运行机制，在这种机制下，风险管理委员会能够对确定风险进行评价，以此来推进对风险及时有效地应对。
   
    通过整理受访者的选择，我们对高校面临的主要风险进行排序，如下图所示：
       
    由受访者对高校面临风险的判断可以得知，当前全国性生源数量的减少，对各个高校都形成了一定的威胁，纵观江苏近年来的高考报名情况可以发现，2009年全省高考报名人数约为54.6万人，2010年为52.7万人，到了2011年这个数字已经下降到49.97万人，江苏的高考生源正在以每年2万人的速度递减。而省内一位从事教育研究的专家分析预测：到2014年以后，生源将会以每年3到4万人的速度递减。生源数量的减少加之近两年就业形势的恶化，无不加重了高校的招生风险。处理该风险的最佳方式，无非是提高所在高校的教学质量、运行效率，在全国甚至全球性的高校竞争中拔得头筹，吸引优质生源。债务风险紧随其后排名第二，说明高校债务危机仍然是十分严重的。近年来高校合并，新校区建设等需要巨额的支出，高校通过大量银行贷款进行融资即是对债务风险能成为继招生风险之后的第二风险的一个有力的佐证。
   
    很多人认为风险管理仅在各个组织的主要风险领域发挥作用，并且有研究显示，高校风险评估过程仍处于比较低的水平，高校的风险管理是碎片化进行的，主要表现为并非所有成员都积极参与到风险管理过程中来且并不是所有的风险都被进行识别与评估[8].但是另一项研究表明，某一机构的风险管理关注了尽可能多的活动（包括学术活动），有尽可能多的不同部门参与，那么该机构从风险管理中获益将会最多[9].
   
    在确定了高校所面临的风险类型之后，高校内部控制部门要针对每种不同风险，采取合适的方法尽量对各种风险进行定量评估。主要运用的评估方法有情景设计、敏感性分析、决策树法、蒙特卡洛模拟等，为之后根据所面临的不同类型的风险及其影响程度，采取风险规避、降低、转移和保留或者几种措施配合使用的风险应对策略奠定基础。
   
    2.积极应对风险识别与评估过程中发现的风险。调查发现，只有64.2%的高校会进行风险识别、梳理，在这64.2%的比例中，86.2%的高校会对风险评估中发现的问题及时进行整改，也就是说只有55.3%的高校会定期或不定期进行经济活动风险评估并及时对风险评估中发现的问题进行整改。由于经济、行业和监管等条件持续变化，因此需要建立识别和应对与变化相关的风险机制，要定期识别和梳理风险。在此过程中，对于发现的问题要积极处理，只有及时消灭内部控制中存在的可能风险点，才能为内部控制目标的达成提供合理保证。
   
    （三）完善内部控制活动。
   
    任何管理最终都是要通过一系列的控制活动来确保管理层的指令得以贯彻实施，内部控制体系为高校整体的内部控制提供了方向指引，而内部控制活动就是执行这些政策的人员的行动，只有二者相得益彰才能促进高校内部控制实施的成功。
   
    1.强化资金控制。对于所在高校对外投资、举债等重大经济活动决策前是否进行充分的风险分析这一问题，仅有75.9%的受访者选择了是，有24.1%的高校在对外投资、举债时缺乏充分的风险分析。对于重大筹资与投资事务的决策，有93.1%的人表示是由学校领导班子集体讨论决定的，但是仅有69%的人表示所在高校建立健全了集体研究、专家论证和技术咨询相结合的决策机制。也就是说，尽管高校重大筹资与投资事务的决策绝大多数是集体研究决定的，但是决策过程中缺乏必要的专家论证和技术咨询等专业性建议和意见。在高校这类人才济济的组织当中，进行重大资金决策之前，临时建立专家论证与技术咨询小组并不困难，而且成本甚微，高校应该将专家论证与技术咨询机制制度化，相关专家实行轮换制，避免舞弊事件的发生。
   
    2.加强资产控制。调查发现，72.5%的高校实行固定资产管理岗位责任制来加强对固定资产的验收、使用、保管和处置等环节的控制，但管理的效果不甚乐观，仅有52.6%的高校能够保持完整的固定资产动态记录，另外仅有62.1%的高校对固定资产使用的效果和效率进行分析，以上数据表明我国高校资产的安全及使用效率不容乐观。另外，国内高校对于无形资产的控制相当薄弱，国外着名大学极为重视自身的名誉。
   
    通过对高校资金与资产控制的调查和分析，高校应在以下方面加强管理。首先，高校领导要积极转变思想，强化高校经济独立性，重视高校运行的效率问题。其次，高校要建立类似西方私立高校的财务管理模式。高校内部控制的重中之重是高校财务的控制，而我国高校财务风险发生的一大原因就是高校领导尚未完全从行政化的影响中走出来，在行政化的模式下，高校的财务是由政府买单的，所以高校在投融资及资产使用过程中完全不在意风险与效率问题，这就导致了高校资金和资产利用的低效率和高风险。此外，高校资金的另一重要来源---科研经费的利用效率低下，未能产生与经费量相匹配的科研成果。高校建立西方私立高校的财务管理模式后，能够从市场经济的角度对高校资金、资产和经费做出合理、有效的配置，既能够提高资金、资产和经费的利用效率，又可以降低高校的财务风险。
   
    3.加强采购控制。对于采购的执行，仅有69%的高校成立了有资产、财会、审计等部门人员组成的工作小组，形成相互制约的机制，加强采购业务控制；而验收阶段，仅有72.4%的高校会由独立的验收部门或指定专人对所购物品从质与量两个方面进行验收，出具证明，该结果使人不得不担心高校采购业务的公平公开性以及采购物品质量的保证。高校要建立独立的采购部门，采购业务的参与应当至少包含资产、财会、纪检及质量等相关人员，要有独立的验收机构或指定专人进行验收，并出具验收证明，以确保采购的合法、公平与公开性以及采购物品的质量。
   
    4.强化项目控制。高校作为国家最主要的科研机构，科研项目众多，而且近年来我国高校处于高速扩张阶段，工程项目数量巨大，此处以高校工程项目为例来说明高校项目控制情况。有82.8%的高校建设项目的立项、概预算编制和招标是经单位内部职能部门联合审核后由领导集体决策的，但仅有65.5%的项目能按照规定的时间办理竣工决算并开展决算审计，这就为高校项目超期、项目质量差以及项目负责人腐败等提供了可乘之机。高校项目控制应当建立健全立项、概预算编制、招标机制；项目进行中严格进行进度、质量、经费审计与控制；项目竣工后，及时办理竣工决算并开展决算审计工作。从事前、事中、事后三方面对项目建设进行严格控制，杜绝超期、验收不合格甚至腐败案例的发生。
   
    5.优化合同控制。在高校的合同制定、签订及执行验收过程中，79.3%的高校能保证至少有技术、法律及财务等相关部门的专家共同参与，以确保合同条款完备合法，但是仅有65.5%的高校指定经济合同归口管理部门，对其进行统一规范管理。高校应该充分利用自身丰富的人力资源，尽早建立合同归口管理制度，对经济合同进行统一规范的管理。
   
    6.优化预算控制。对于预算管理，仅65.5%的人表示所在高校建立健全了预算编制、执行、分析、调整、决算编报、绩效评价等内部预算管理工作机制；对于高校预算支出绩效，针对所在高校是否建立健全预算支出绩效评价机制，建立评价指标，明确评价项目和评价方法，加强业务或项目核算，仅有31%的人选择了是，但只有10.3%的高校开展支出评价考核，也就是说在有预算支出绩效评价机制的高校中，只有三分之一的高校在运用此机制进行考核，控制成本费用的支出。由此我们可知，建立预算支出绩效评价机制的高校寥寥无几，而建立了该机制之后又进行应用的更少，这也在一定程度上表明高校内部控制建设情况差强人意，而实施情况更是不容乐观。高校只有在建立了有效的预算管理机制之后才能对各项资金、资产等的使用进行有效管理，提高高校自身资源利用的合理性与效率。
   
    通过上述调查与分析，不难发现高校在内部控制活动方面执行不力，甚至一些控制活动存在制度设计缺陷。高校在进行控制活动设计时，首先要针对高校内部控制与风险管理的合规性要求进行管理咨询，然后结合各项业务的流程进行梳理和再造，从整体上确认高校的新作业流程，再分析确认作业流程中的关键控制点，从而设计相应的内部控制制度，完善内部控制活动。高校内部控制主要是通过各职能部门、二级学院的业务活动来实施的，把内部控制制度的执行情况纳入到年度考核指标体系中，由有关部门统一作出考核评价，从而影响执行部门的薪酬，以此作为促进内部控制制度实施的重要补充。
   
    （四）加强信息系统应用。
   
    信息系统具有开放化、实时化、电子化的技术特点。调查发现几乎所有的高校都建立了财务、资产、教学、学生、图书等多项管理系统，但是高校信息系统的应用却是支离破碎，仅有20.7%高校内部上下级、不同部门和岗位之间有良好的沟通环境与条件，大部分高校各个管理系统互相分离，不能实现数据共享，导致办公效率低下。高校内不同信息系统要实现合理程度的数据共享，在避免错误发生的同时也提高了高校办公的效率。对于资金、资产、采购、项目、预算及合同等方面的控制要依靠信息系统，将控制活动内嵌到信息系统当中，实现对业务和事项的自动控制，减少或消除人为操纵因素。
   
    （五）完善内部控制评价与监督。
   
    对内部控制系统进行自我评价与监督可以及时发现内部控制设计与运行当中存在的问题，并及时改正，以免造成不必要的损失，同时内部控制运行情况的评价也为各部门的考核提供了相应的依据，促进内部控制的持续有效运行。
   
    调查显示，仅20.7%的高校会定期对本校的内部控制设计和运行的有效性进行评价，另外根据对于高校审计机构设置的调查，58.6%的高校独立设置审计处（室）；24.2%的高校审计机构与纪检监察合署办公，工作相对独立，10.3%的高校无专门 审 计 人 员，委 托 社 会 审 计 组 织 完 成；另6.9%的高校审计机构设在财务部门，审计人员为兼职。上述调查说明，高校的审计机构设置不尽合理，审计人员的独立性与胜任能力值得怀疑，国外也有研究表明，高校内部审计人员缺乏独立性而且其职能的执行缺乏有效性[10].高校内部审计人员要对审查高校内部控制是否有效运行负责，因此他们是高校运行质量保证机制的一部分，高校建立一个能够允许内部审计人员独立地开展行动的内部控制环境是十分重要的[11].
   
    高校首先要设置独立的审计机构对内部控制进行评价与监督，同时要发挥自身的优势，利用自身的教育资源，经常性地对相关人员进行培训，保证其胜任能力并提高其道德水平；其次，内部控制评价要嵌入到内部控制系统当中，对于高校内部控制评价与审计中发现的各种缺陷，要及时向负责人汇报，及时要求相关部门进行整改，并将整改结果作为内部控制实施效果考核的一项指标，在此过程中不断完善内部控制体系。
   
    四、高校内控建设中应当注意的问题
   
    （一）领导重视。
   
    建立与健全内部控制的过程也是逐步规范组织管理的过程，这个过程势必会侵犯原有利益群体的既得利益，给内部控制的建立与健全造成巨大的阻力，因此组织领导的重视是内部控制有效进行的必要保障。只有领导重视，才能推进优化内部控制环境，为高校内控的建设提供一个有利的背景。
   
    （二）全员参与。
   
    与企业内部控制贯穿运作整个流程，企业上下全员参与相对应，高校内部控制的实施也应该要求全员参与。高校内部控制绝非仅仅是挂在墙上的制度，抑或只是少数行政人员应付检查的道具，而应该贯彻到全体教职工乃至学生当中。高校内部控制执行的主要主体是行政人员，但是高校不同于企业的特征使得高校的教师与学生等其他群体成为高校内部控制的重要监督人。因此高校应当建立师生监督内部控制运行的机制，确保内部控制监督信息的有效传递，提升高校内部控制水平。
   
    （三）全面整合。
   
    高校内部控制的建设绝不是支离破碎的，而应该是一个整体，互相促进，互相补充，共同发挥作用，提高内部控制的有效性。首先，在高校内部控制建设过程中要尊重现有的程序、规章等，切忌采取将原有一切推翻重来的激进方式，原有制度中合理之处不但要保留，还要作为内部控制的要求直接进行引用，即内部控制的建设要与原有制度规章钩稽。其次，高校内部控制建设中，要杜绝政出多门，互相矛盾的现象发生，不同部门之间的内控制度应该互相协调，互为补充，相得益彰。
   
    （四）持续改进。
   
    高校内部控制建设非一日之功，不可一蹴而就，这是一项庞大的工程，需要持续的改进。由此，可将戴明博士的持续改进观点引入到高校内部控制建设健全中来，遵循PDCA的理念，首先建立一个较为基本的内部控制框架与基本制度，再遵照此框架此制度开始实施执行，而后在实施执行的过程中逐步发现原框架与制度的不适与纰漏之处，提出改进策略进行改进，由此往复，逐步健全高校内部控制体制。
   
    本研究分析了高校实施内部控制的必要性，并通过对江苏省29所高校内部控制建设情况的调查分析，提出了我国高校建立健全内部控制的意见与建议，以期为高校内部控制建设提供一定的参考。但是本研究中的高校建立内部控制的体系和治理模式是在较少样本的调查结果上提出的，而且对于内部控制制度设计不甚明晰，只是高校建立内部控制要考虑的最基本问题。希望以后高校对于内部控制重视程度日益提高，其他研究者和政府部门能够尽快提出高校内部控制规范和高校内部控制基本制度，规范高校内部控制流程和活动，为高校风险管理提供有效的工具。
   
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