2014年2月财政部发布了新修订的《企业会计准则第33号--合并财务报表》，新准则删除了2006版准则第十一条中“按照权益法调整对子公司的长期股权投资”的规定，也就是说在编制合并财务报表时可以采用其他方法进行编制，可以充分利用Excel表格及必要的一些内部交易抵销分录进行合并报表的编制工作。下面结合Excel表格的运用举例介绍合并利润表、合并资产负债表的编制。
一、合并利润表的填制
合并利润表就是以母公司和子公司的利润表为基础，将母子公司的累计收入、费用、净利润等进行汇总，抵销相互间的内部交易后，累计实现的净利润在母公司和少数股东之间按持股比例进行分配，并分别在“归属母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”项目中进行列示。
实务操作中合理运用Excel表格，可以快捷编制合并利润表。
例1.A公司投资B公司，占70%的股份，假定属于非同一控制下的的企业合并，B公司资产等账面价值和公允价值一致。B公司期初所有者权益总额为15000万元，其中实收资本10000万元、未分配利润5000万元。20×4年B公司实现净利润1500万元。
A公司投资C公司，占60%的股份，假定属于非同一控制下的的企业合并，C公司资产等账面价值和公允价值一致。C公司期初所有者权益总额为12000万元，其中实收资本10000万元、未分配利润2000万元。20×4年C公司实现净利润1000万元。
A公司20×4年度实现净利润5000万元。20×4年初所有者权益总额为20000万元，其中实收资本16000万元，资本公积1000万元，盈余公积1000万元，未分配利润2000万元。
假设条件一：没有未实现的内部交易。
步骤1.填制一张归属母公司和少数股东净利润比例分配工作表，如表1所示。步骤2.将A公司、B公司、C公司利润中的所有项目进行汇总，净利润汇总的数据进行分拆，归属于母公司所有者的净利润按6650万元填列，少数股东损益按850万元填列。
假设条件二：有未实现的内部交易，B公司销售产品给A公司，收入1000万元，成本800万元，A公司全部未对外销售，不考虑递延所得税影响。
在上述步骤1、步骤2的基础上进行步骤3:编制抵销分录。分录1:借方“营业收入” 1000万元贷方“营业成本” 800万元贷方“存货” 200万元分录2:借方“少数股东权益” 60万元贷方“少数股东损益”60万元步骤4.在上述合并利润表的基础上营业收入减少1000万元，营业成本减少800万元，净利润减少200万元，少数股东损益减少60万元，归属母公司所有者的净利润减少140万元。
涉及合并利润表中损益类科目的内部交易都按上述方法进行相应科目冲减，在少数股东损益与归属母公司所有者的净利润进行分配。
二、合并资产负债表的填列
合并资产负债表就是以母公司和子公司的资产负债表为基础，将母子公司的资产、负债、所有者权益进行汇总，按股权比例，少数股东享有的权益在合并资产负债表的少数股东权益列示，母公司享有的权益在归属于母公司所有者权益合计中列示。
例2.承接例1,20×4年期未各公司资产负债表的部分余额如下表2 .假设条件一：没有未实现的内部交易，部分合并资产负债表如下表3.控股企业在股份持有期间若无收购少数股东股权、控股子公司资本公积变动等现象时，首先实收资本、资本公积、盈余公积按母公司的数据填列，再确认少数股东权益、归属于母公司所有者权益，未分配利润可按倒挤的方法填列。
也就是说，合并报表的未分配利润金额包含有子公司的实收资本、资本公积、未分配利润归属于母公司所占份额部分。少数股东权益包含有少数股东对子公司的实收资本、资本公积、未分配利润所占份额。
假设条件二：有未实现的内部交易，B公司销售产品给A公司，收入1000万元，成本800万元，A公司全部未对外销售，不考虑递延所得税影响，部分合并资产负债表如下。
三、收到子公司分配股利时的处理
涉及子公司分配股利时，应将汇总利润表的投资收益直接减记为零，调整后的净利润合计数按（表1）方法确认少数股东损益的份额，倒挤归属母公司所有者净利润份额，进而形成合并利润表。合并资产负债表按（表2）、（表3）方法填列。
四、各子公司之间相互参股的处理
2014年3月财政部发布了《企业会计准则第2号--长期股权投资》，新准则规定了合营企业和联营企业按权益法进“长期股权投资”科目核算。对被投资单位不具有控制、共同控制和重大影响的长期股权投资无论是否具有活跃市场、公允价值能否可靠确定，应归属于《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》，按成本法进“可供出售金融资产”科目核算。
属于共同控制的企业已按权益法确认投资企业的权益及收益，按成本法核算的企业在编制（表1）时也应按权益法在表中进行确认，按持股比例在“少数股东损益”与“归属母公司所有者净利润”之间进行分配，并编制合并利润表。合并资产负债表的编制同理。
五、合并利润表及合并资产负债的核对
合并利润表的核对，首先应填制一张净利润份额比例表（表1），将各子公司净利润金额放入表内，若存在相互参股的情况，首先应确认最低层级子公司按权益法所占份额，再逐级确认，最后再确认母公司所占份额，进而核对“少数股东损益”及“归属母公司所有者净利润”填列是否正确。
合并资产负债表的核对，首先应填制一张所有者权益份额比例表，格式可以和（表1）一致，将各子公司所有者权益金额放入表内，若存在相互参股的情况，首先应确认最低层级子公司按权益法所占份额，再逐级确认，最后再确认母公司所占份额，进而核对“少数股东权益”及“归属母公司所有者权益”填列是否正确。
六、结论
在实际工作中，笔者建议先编制合并利润表，再编制合并资产负债表，此顺序比较容易进行合并利润表、合并资产负债表的勾稽核对工作。
我们可以将净利润份额比例表（表1）每月进行填制，可设置表内或表外链接取数公式对合并利润表、合并资产负债表进行编制。
若存在内部交易、内部往来事项，可编制抵销分录进行处理，建议内部交易抵销分录也用Excel表格进行编制，便于设置链接取数公式，合并利润表、合并资产负债表可通过表1加抵销分录进行处理。合并现金流量表、合并所有者权益变动表按原准则编制就好。取消涉及长期股权投资、所有者权益、投资收益等按权益法进行确认后再进行抵销的繁琐分录，合理利用Excel表格及简单的内部交易抵销分录，更加简便快捷的编制合并报表。
参考文献：
[1] 财政部关于印发修订《企业会计准则第33号--合并财务报表》的通知。财会【2014】10号。
[2] 财政部关于印发《企业会计准则第40号--合营安排》的通知。财会【2014】11号。
[3] 财政部关于印发修订《企业会计准则第2号--长期股权投资》的通知。财会【2014】14号。
