一、引言
新时期我国转变经济发展方式，调整经济结构，着力改善发展环境和生态环境，环境保护与治理摆在了更加突出的战略位置。环境审计作为环境保护与治理系统中的一环，对加强环境保护与治理起着不可替代的作用。
我国环境审计从无到有，在揭示环境保护与治理各层面问题，确保环保资金合理使用、环保项目有效运营、环保政策贯彻落实、环保责任切实履行等方面的作用逐渐显现，环境审计已逐步成为保障国家生态安全和公民环境权利的重要力量。但我国环境审计仍不完善，许多问题尚未解决，阻碍着环境审计的进一步发展及其作用的充分发挥。环境审计客体与范围是审计机构困惑的问题之一。未开展环境审计的因不明确环境审计客体与范围而不知方向，已实施环境审计的则通过挖掘新的审计客体与内容以突破工作局限。国外环境审计实践和理论研究中的审计客体与范围，可以参考借鉴，但由于我国制度规定、所面临的环境形势以及对“审计”的认识等方面的差异，而不可直接套用其环境审计客体与范围。政府审计机关、会计师事务所和企业内部审计部门作为环境审计主体的职责定位不尽相同，环境审计主体的环境审计客体与范围兼具共性与差异性。
二、环境审计客体界定及审计范围定义
（一）环境审计客体界定
国内外学者对环境审计客体论述不多，有的研究将环境审计客体等同于环境审计内容或环境审计对象。王学龙（1997）指出环境审计客体是环境管理责任者，上海市审计学会课题组（2001）按职责范围和权限大小，以及具体行为活动两个划分标准，对环境审计客体进行了界定。
环境审计客体是指接受审计主体审计的受托环保责任承担者和履行者。政府审计机关的审计客体通常是法定的，根据我国《宪法》和《审计法》的精神与规定，包括国务院各部门、地方各级人民政府及其各部门、国有金融机构和企业事业组织等，这些机构中负有受托环保责任的，都可以成为政府环境审计客体。会计师事务所环境审计客体是由审计委托人和会计师事务所共同约定的。企业内部审计部门的环境审计客体是其审计权限范围内，可审计的具有受托环保责任以及生成环境信息的各部门。环境审计项目中的客体在一定情况下不只是一个实体。对于建设项目的环境审计，审计客体是项目法人，审计副客体是施工单位和其他参与单位，承担着各自的受托环保责任。而在重点流域水污染防治情况等跨区域的环境审计中，审计客体包括负有责任的各省（区、市）各级人民政府。我国使用世界银行、全球环境基金、亚洲开发银行等基金或贷款的项目，参与项目有多个实体，在实施环境审计时，参与项目的多个实体都属于审计客体。对于涉及实体较多的环境审计项目，主要依据是否负有受托环保责任来厘清哪些实体应归为此项目的环境审计客体。环境审计客体对环境审计的认识和理解程度不一，环境审计主体需积极与其沟通，使其能够主动有效地配合审计，以确保实现预期的审计目标。
（二）环境审计定义
审计范围定义多样，本文所指审计范围，不是我国注册会计师执业准则中所定义的为实现审计目标，根据审计准则和职业判断实施的恰当审计程序的总和，而是指审计的内容范围。“Audit”一英文词汇有多重含义，不仅指审计，还意指旁听、审核、评审、评估、稽核，因而国外文献中出现的“Environmental Auditing”或者是“Environmental Audit”与国内所指环境审计的内涵不一定相同，有的并非指“审计”（耿建新、房巧玲，2004），其所包含的“审计内容”也并不都适合纳入环境审计范围。
环境审计范围指环境审计监督、鉴证和评价的内容范围，具有广泛性和发展性。目前部分审计人员困扰于“环境审计到底可以审什么”的问题是我国政府环境审计落后发达国家的表现。要迈入更高的发展阶段，需要围绕保障国家生态安全和公民环境权利的最终目标，适时拓展和调整环境审计范围。而我国会计师事务所和企业内部审计部门的环境审计大都还在探索“审什么”。结合国内外环境审计实践，适度拓展环境审计范围，有利于推动环境审计的进一步发展。
三、环境审计范围拓展
（一）环境保护资金
我国环境保护资金主要包括环境保护事业资金、环境保护专项资金、财政贴息专项贷款、环境保护收费、国外援款等。环境保护资金是政府环境审计的基础内容，审计重点关注以下方面：（1）征缴。排污费、污水处理费、垃圾处理费、监测费和罚款等的征收或收取在对象、程序、标准、手段、计算等方面是否合规，应解缴或上缴部分是否足额及时 ；（2）筹集。环境保护专项资金的筹集是否合规、真实、及时和足额 ；（3）拨付。资金拨付是否达到标准要求、符合预算、及时到位 ；（4）使用。资金使用的程序、用途、标准、范围是否符合相关规定，各项支出是否真实 ；（5）管理。相关部门对资金征缴、筹集、拨付和使用的监管是否到位，预算管理是否合规；（6）绩效。审查环境保护资金利用的经济性、效率性和效果性。
而对于被征收或收取排污费、污水处理费、垃圾处理费、监测费和罚款等的企业，对其进行审计的会计师事务所或内部审计部门，应关注企业已发生的环境费用的确认、计量、记录和披露是否与会计准则相符。使用环境保护专项资金、专项贷款和国外援款的企业，内部审计部门要监督资金使用的真实性、合规性和效益性。
（二）环境报告与环境信息披露
环境信息包含对公共部门或企业受托环保责任的认定，环境报告或环境信息披露包括宏观和微观两个层面，宏观层面主要指政府环境信息公开，微观层面是指企业环境报告或环境信息披露。近年来我国环保部门依据《政府公开信息条例》与《环境信息公开办法（试行）》发布的环境信息日益增加，政府公开的环境信息反映出国家生态安全状况，部分信息与社会公众的切身利益相关。
我国企业特别是重污染行业上市公司的环境报告或环境信息披露，在需求增加和一定强制力的推动下发布数量日益增多。环境信息具有认识、决策和控制作用，准确性和真实性是环境信息最重要的质量特征。公共部门或企业掩盖不利于自身的环境信息，如日常超标、违规、事故记录等，会降低环境信息应有的作用。我国环境报告或环境信息披露尚未有统一标准，审计人员在对环境信息进行审计时，要运用计算机辅助审计等技术审计生成环境信息的信息系统，验证环境统计数据和环境监测数据的可靠性，鉴证环境财务信息是否按会计制度或会计准则编制和披露，以及上市公司和拟上市公司的环境信息披露是否符合环保部、证监会和证券交易所的要求。
（三）环保法规、政策和制度
国外发达国家的政府环境审计中环保法规、政策和制度属于重要的审计内容，政府审计机关负责监督环保法规、政策和制度是否得以执行，政策目标是否达到，评价环保法规、政策和制度的合理性和效果性，揭示现行环保法规、政策和制度存在的问题和不足，对其改进或重新制定提供建议和意见。我国已经建立发布了一系列环保法规、政策和制度，是否为保障国家生态安全和公民环境权利发挥着应有的作用，政府环境审计应对其监督和评价。着重审查环保法规、政策和制度在执行过程中是否有偏差，加大查处重大违规问题的力度，以纠正对法规、政策和制度的偏离，促进执行机制的健全 ；检查法规、政策和制度是否有漏洞及系统性问题，互相之间和内部是否有冲突和矛盾，以提出建设性的意见，作为其修改、完善、废旧建新的重要参考依据 ；通过分析环境审计过程中观察到的状况和收集的信息，对环境政策目标实现未来可能出现的问题，及时预警并提出可预防的措施。企业内部审计部门也要关注企业自身的环境政策和制度，审查其在制定过程中的合规性，执行过程中的实现性，评价执行后的效果性和环境政策、制度的合理性，为企业环境政策和制度的完善建言献策。
（四）环境管理系统
随着对环境问题认识的日益深化，公共部门和企业不仅关注其日常活动是否符合环境保护法规，也注意到环境合规风险以外的环境风险对组织的影响，以及各种环境成本费用发生后组织的环境业绩。公共部门和企业采取一系列措施控制环境风险以达到既定的目标，将环境问题纳入日常管理形成环境管理系统。BS 7750、ISO 14000 和欧盟生态环境管理与审计计划（EMAS）等环境管理体系标准陆续发布后，公共部门和企业环境管理系统逐步规范化，环境审计重心随之由环境法规遵循性转移到环境管理系统有效性方面。环境管理系统审计犹如为环境管理系统进行的全过程、全方位“体检”，综合性强，包括评估组织结构、环境承诺、正式的环境计划、内外部沟通计划、人力资源培训和发展、项目报告和纠正措施、环境风险管理及环境保护规划等。另外，环境管理系统审计应评估组织能力以确保正确的资源、组织、政策和程序到位（EPA，1997）。环境管理系统审计特点是在初步识别问题和确认缺陷的基础上，要再向前推进一步扩展审计程序，在系统层面辨别问题或缺陷产生的“根源”，以彻底纠正问题，避免相同问题的重复出现，实现审计功能最大化。促进环境管理系统的完善或提升，以更有效地防止违法行为、控制环境风险、增进环境业绩，推动组织在环境方面持续改进。
（五）投资项目环境事项
为拉动经济增长，吸引投资建设项目仍是主要方式。在我国转变经济发展方式，调整经济结构，重视国家生态安全和公民环境权利诉求的发展背景下，对吸引投资建设项目要优先考虑环境因素。但为追求经济利益忽视环境利益，以环境为代价投资上马的项目仍然存在，与我国经济、社会、环境和谐发展理念背道而驰。各级政府审计机关对其监督权限范围内国有资金占主导的重点投资建设项目，应审查项目规划和立项审批是否严格执行了环境影响评价，检查“环境评价报告”编制依据是否充分、合理 ；审批程序是否符合规定，项目设计是否遵循“环境评价报告”要求和其他有关技术标准 ；施工阶段的环境保护措施是否到位，环保设施是否贯彻执行“三同时”制度 ；评价环境保护目标的实现情况以及各项措施的实施效果，跟踪审核项目完成运营后的环境效益。
企业内部审计部门要关注企业投资项目决策过程是否考虑了项目的环境影响，项目是否符合国家环保产业政策，项目建设所采取的环保措施是否合规，评价项目运营是否实现经济、社会和环境效益的统一。
（六）环境事件
我国改革开放以来经济发展快速，经济总量不断攀向新的高度，同时我国也进入环境高风险时期，环境恶化趋势还未从源头扭转，近年来环境群体性事件时有发生。重大环境事件对环境造成恶性污染，威胁人民群众生命安全，影响人民群众日常生活，国家和公众财产与非财产损失严重，危及国家生态安全，破坏社会稳定。
各地陆续制定了突发环境事件应急预案，规范突发环境事件发生后，资金、装备、基本生活、通信、技术等方面的保障。一旦重大突发环境事件发生，审计部门要参与应急过程，对社会救助资金和物资、财政应急保障资金和装备的管理、使用和效果进行监督和评价。企业是环境事件的主要制造者，根据环保部政策研究中心与中央财经大学联合课题组的研究统计，我国上市公司从2003 年 1 月到 2012 年 3 月，污染事故每年发生次数呈上升态势，且大部分上市公司未就环境事故进行公告说明，市场对环境事故的反应有滞后性且消除时间短。企业内部审计部门由于其独立性和权威性较弱，对于企业环境事故及披露的监督乏力。对于紫金矿业之类的国有控股上市公司，政府审计机关要关注其环境污染事故的披露是否及时，是否符合规定，环境污染事故的处理和赔偿是否合法、有效。会计师事务所应考虑环境事件对上市公司财务报表的影响，实施必要的审计程序。
（七）公共部门或企业的环保责任
公共部门或企业均承担着环保责任，而公共部门或企业环保责任是否履行到位，影响国家生态安全和公民环境权利。我国公共部门或企业的环保责任存在量化的趋势，使得责任的抽象性逐步具体化。我国建立了环保考核制度，并经历了从环保目标责任制、城市环境综合整治定量考核、绿色 GDP 探索、减排考核到将环保纳入政绩考核体系。实施环保责任审计的条件已基本具备，一部分省市审计机关已尝试将环保责任作为审计内容，开展部分党政领导任期环保责任审计，并准备推广至部分重点企业法人代表、省市级相关职能部门负责人。对其环保决策、执行和监管责任的履行予以评价和鉴证，将环保责任审计结果作为干部考核、选拨、奖励等的重要参考依据。对于企业而言，环保责任是社会责任的重要组成部分，其中最主要的环保责任是提高资源综合利用效率和减少废物及污染物的排放（即节能减排），以及生产经营过程避免破坏自然资源。企业内部审计部门要关注企业资源利用和废物、污染物排放是否符合标准，节能减排目标是否达成，节能减排是否得以持续改善，生产经营是否造成自然资源不可修复性的破坏。
四、结语
环境审计范围在不断变化发展，实务中具体审计项目可能包括以上范围，而侧重点不一，各范围的内容无须与以上的划分完全一致，各范围之间的内容还可能有所交叉或重叠。在实施环境审计时根据实际情况决定，使环境审计科学有效。
参考文献
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