一、引言
内部控制是指通过制订和践行一系列具体的制度、程序和方法,对有关风险进行判别、分析、应对的机制和动态过程.完善内部控制建设,就是要完善控制环境,建立畅通的信息交流系统,进行全面的风险评估,强化有效的监督管理体系.根据陈汉文教授(2010)发布的中国上市公司内部控制指数以及深圳迪博企业风险管理技术公司(2010)发布的 《中国上市公司 2010年内部控制白皮书》,金融行业公司的内部控制质量在我国所有上市公司中质量最高,全部位于内部控制百强之列,内部控制指数最高的前 5 家企业全部是银行,前 10 家企业中有 9 家是银行.随着银行业的发展和内部控制规范体系的建立,国内外针对银行内部控制的研究文献日渐丰富.文章对相关文献进行梳理,从银行内部控制应用、银行内部控制评价、银行内部控制审计等不同角度进行分析和总结,以期对该研究领域有较为全面、客观的认识,并尝试得出未来进一步研究的方向.
二、银行内部控制总体研究趋势
笔者在中国期刊全文数据库(CJFD)中查询相关文献.检索条件如下:主题包含"银行内部控制",或者关键词同时包含"银行"和"内部控制",或者关键词同时包含"中央银行"和"内部控制",或者关键词同时包含"人民银行"和"内部控制",或者关键词同时包含"商业银行"和"内部控制",并以"2004-2012 年"作为时间范围.根据此检索条件在中国期刊全文数据库(CJFD)中进行查询检索,得到 1877 篇文章.
上述统计结果显示:关于银行内部控制研究期刊情况2005-2012 年间大致处于稳定,2007-2009 年间有所上升,这是基于 2007 年中国银行业监督管理委员会颁布的 《商业银行内部控制指引》 的影响.另外,从表上数据可以明显看出,核心期刊与 CSSCI 期刊的相关文章数量在 2006-2009 年处于高峰,可见核心期刊与 CSSCI 期刊的文章先于一般期刊把握了政策和学术研究的走向.
笔者又以主题包含"中央银行内部控制"或"人民银行内部控制",或者关键词同时包含"中央银行"和"内部控制",或者关键词同时包含"人民银行"和"内部控制"作为检索条件在中国期刊全文数据库(CJFD)中进行检索,结果显示,2003-2012 年度,上述关于银行内部控制的 1877 篇文章中,有关中央银行内部控制研究的文章数量仅为 185 篇.可见在银行内部控制研究的过程中,由于商业银行的高风险性以及其在金融问题研究中占据了重要方面,国内相关学者将大量的关注度投入到商业银行内部控制的研究中,而对于中央银行内部控制的研究还比较缺乏.
基于以上分析,笔者对在 《中国期刊全文数据库》 下载的2006 年以来发表于 CSSCI 期刊的相关论文进行泛读和精读后,按照主题进行分类统计发现,在现有银行内部控制的高质量研究成果中,对内部控制应用的研究文献最多,对内部控制评价的研究文献次之,对内部控制审计的研究文献最少.
三、银行内部控制应用研究
建构严密的内部体系是国际金融业在千变万化的金融信用风险环境下生存发展的教训总结 (张宇润,2006).
1. 中央银行内部控制应用研究
中国人民银行在 1996 年颁布了 《加强金融机构内部控制的指导原则》.随后在 1998 年正式发布了 《关于进一步完善和加强金融机构内部控制建设的若干意见》.2006 年 4 月发布《中国人民银行分支机构内部控制指引》.在整个过程中先后对银行会计的内部控制提出了具体明确的要求,将形成一套权责分明、平衡之约、规章健全、运作有序的内部控制机制提上日程,并以风险管理作为中央银行内部控制理念定义为:"通过制定和执行一系列具体的制度、程序和方法,对相关风险进行识别、分析和应对的机制和动态过程,包括内部控制环境、风险评估、内部控制活动、内部控制信息及沟通、对内部控制的监控五个要素".
一些学者针对基层人民银行的内部控制进行研究.杨晓峰(2012)选取人民银行分支机构-GL 中支作为研究对象,联系国内外内部控制管理理论和有关人民银行内部控制管理理论的研究,从 COSO 控制框架五要素方面分析了其内部控制建设现状存在的问题及其成因,提出了相应的完善措施,希望能够改善其内控管理、并增强其风险防范能力.完善的内部控制制度要求建立内部审计机构.黄伟宏(2010)提出,风险导向审计对央行内部审计机构管理机制必将产生影响,央行应顺应时代发展调整思路,改革现有的内部审计机构管理机制.人民银行成都分行内审处课题组(2009)基于受托责任理论的分析认为,目前人民银行组织治理框架中实质上缺少内部审计独立和直接表达意见的组织机构,应当在总行层面设立专门的内部控制主管部门或者风险管理委员会,直接管理内审业务并承担内部审计报告责任,同时负责制定人民银行的总体风险管理政策,负责筹划系统性的风险管理框架,协调整个机构各种风险管理的标准,对各类风险进行通盘管理和全面控制.会计系统控制是一项重要的控制活动.王琰(2013)从当前中国人民银行会计内部控制的现状的角度出发,认为会计行为不同层次、不同角度的规范为中央银行的内部控制的应用与风险防范提供了重要作用.同时,加强人民银行内部控制对不断规范银行会计业务、落实会计基本制度、更好地整合提升人民银行的工作效率和效益有着举足轻重的作用.
一些学者从风险防范的角度研究了中央银行内部控制建设.甘武松、杨子英、唐耀东、崔健(2008)从理论和实践两方面,深入探讨人民银行内部控制环境、内部控制审计与评价以及内部控制的发展方向、发展对策等问题,为各级人民银行加强内部控制和有效防范业务风险提供了借鉴和参考.包爱民(2013)提出近年来中国人民银行内部控制机制建设进步是显而易见的,但在履行中央银行职能的过程中基层中央银行依然存在一些潜在的风险.他认为中央银行在内部控制的应用上要强化基层中央银行对风险的防范,包括对风险的识别与评估,从而对风险进行应对与监督,以确保基层中央银行合规高效履行职能.杨菲等(2009)分析了人民银行事后监督存在监督时间的滞后性和监督内容的不全面性这些固有缺陷,根据内部控制的理论,提出了建立预警机制的具体措施.
2. 商业银行内部控制应用研究
1996 年中国人民银行制定了 《商业银行授权、授信管理暂行办法》.在此基础上,2004 年中国银行业监督管理委员会颁布了 《商业银行内部控制评价试行办法》 (2005 年起实施),2006 年度颁布 《银行业金融机构内部审计指引》,2007 年又颁布实施了 《商业银行内部控制指引》.财务部、证监会、审计署、银监会、保监会于 2008 年联合颁布了 《企业内部控制基本规范》,并于 2009 年在上市公司范围内实施.证监会认为商业银行内部控制体系是商业银行为实现经营管理目标,通过制定并实施系统化的政策、程序和方案,对风险进行有效识别、评估、控制、监测和改进的动态过程和机制.
这些政策法规一方面为我国商业银行内部控制的有效运行起到了指导性的作用;另一方面其作为国内商业银行内部控制研究的基础,为国内的研究学者提供了方向.
(1) 操作风险防范研究. 《新巴塞尔资本协议》 中,将操作风险纳入风险资本的计算与监管框架中,操作风险开始与信用风险和市场风险并重成为商业银行的三大风险.汪办兴(2007)收集并整理了我国商业银行操作风险损失事件类型分布的统计特征,并与国外同类研究进行了比较研究,发现我国商业银行操作风险损失事件主要来自于内部欺诈,并且主要发生在公司信贷部门和零售银行部门,提出我国商业银行应加强公司治理改革与内部控制来控制操作风险.吴建友等(2007)认为巴塞尔新资本协议实质上是监管商业银行的内部控制,操作风险管理要求商业银行一方面具有高级技术模型,另一方面要有良好的内部控制与公司治理.曹利莎(2010)分析了内部控制对操作风险控制的激励功能.谭诤(2011)回顾了国际银行业对操作风险的监管发展和我国银行业对操作风险的监管发展.
(2) 对银行特殊业务的内部控制研究.李玉谭等(2008)分析了传统的日本银行内部控制和 20 世纪 90 年代金融改革以后的日本银行内部控制,指出其存在内部人控制等缺陷.郭婧洲(2010)认为,商业银行内部控制制度的无效和不完善是商业银行产生不良资产的重要内部因素.朱亚(2008)指出关联交易会渗透到内部控制的各个环节,良好的内部控制能够避免或减少关联交易带来的问题.胡阳等(2010)提出关于商业银行在信贷风险控制中,对于从事金融衍生品交易的企业应持有的态度和采取的措施,指出商业银行不应对正常套期保值的企业惜贷,但必须对涉及金融衍生品交易的企业贷款提高风险意识,一方面要严格监控贷款企业的相关内部控制机制,另一方面也要建立银行自身与衍生品交易企业贷款有关的内部控制机制,这一机制包括事前防范、事中监控和事后处理三个方面.
(3) 银行经营失败案例研究.一些银行经营失败事件敲响了银行业内部控制的警钟.罗国强(2008)认为,这些欺诈交易案的发生并不能仅归咎于个别交易员,银行内部控制的极不完善是事件发生的重要原因.贾清显(2010)基于对雷曼案例的分析,提出针对银行金融创新,应组建高效的商业银行金融风险内控机构和科学的考评授权机制,建立内部审计和风险限额管理制度.李晓慧等(2012)通过对比分析巴林银行、兴业银行和瑞士银行出现魔鬼交易员的惊人相似的一幕,指出企业内部控制运行中极其关键的环节包括:动态完善内部控制和风险管理机制、强调内部控制的执行力、符合公司长远利益的业绩考核和激励约束制度.
(4) 相关实证研究.严明燕、张同健(2009)通过结构方程模型对我国商业银行信息化技术创新、应用创新、管理创新、环境创新进行分析,考察四种创新对内部控制设计、内部控制实施、内部控制环境和内部控制扩展是否分别具有促进作用.吕正等(2011)借助因子分析和 SEM 结构方程的科学分析方法,以产品开发的内部控制为例,探寻银行内部控制的影响制约因子,以完善银行内部控制系统.冯小兵等(2012)基于对上海银行大规模调研的基础上,运用定量的方法评估了上海地区商业银行业内部控制系统的完善性,并发现国有商业银行比股份制商业银行具有更高的内部控制完善性指数,且基于数据样本提出了强化内部控制的具体对策.瞿旭等(2011)对上市银行实质性漏洞进行了问卷调查,分析结果表明:上市银行中控制活动与职责划分是最重要的内部控制组成部分,是实质性漏洞影响最严重的区域;其次是风险评估、管理监督与控制文化与监督评审与纠正措施;信息与交流沟通实质性漏洞影响较轻.
(5) 其他方面的研究.近年来,随着监管部门逐步放宽对城市商业银行 (以下简称城商行) 跨区域设立分支机构的限制,城商行跨区域经营步伐大大加快.陈志毅(2012)提出了强化城商行跨区域经营内部控制的建议.黄毅(2011)分析了 2010年末"齐鲁银行事件"中导致风险的因素,并针对性地提出加强城市商业银行内部控制和风险防范的措施.
一些学者从内部控制的具体措施着手,提出改善银行内部控制的建议.和秀星(2006)以上市改制中的国有商业银行为研究对象,立足于国有商业银行内部审计的发展现状,结合关于内部审计的最新定义,用理论推理及实例分析的方法,深入剖析了商业银行内部审计应当具有的作用和存在的问题,提出了创新和发展银行内部审计的对策.王李等(2009)基于公司治理的视角,从审计管理模式、风险导向内部审计实施情况、内部审计外包等方面,分析了我国商业银行内部审计价值的现状,提出强化内审核心价值,发展非现场审计等建议.会计部门是银行的重要职能部门.刘斌(2008)从业务流程控制、财务管理控制、资产保全管理控制、授权审批控制、防范控制、内部审核、职责划分等方面提出加强商业银行会计控制的要求.
中国工商银行河南分行课题组(2010)在深入剖析扁平化改革后二级分行内控管理工作存在问题的基础上,提出根据当前内外部经营环境的变化,重新构建由内控管理的决策部门、建设部门和执行部门等组成的完整的内控管理体系,增强内控管理的针对性、前瞻性和有效性,成为提升内控管理水平并确保业务健康发展的关键.中国工商银行河南省分行营业部课题组(2010)还分析了商业银行内控管理实行过程控制的基本原则和必须处理好的几个关系.王飞(2006)的研究探讨了商业银行内部控制缺陷的表现形式,如组织结构设置、监督约束机制、业务流程安排、风险管理评估、内部审计作用、人员管理等方面的问题,建议通过完善稽核审计体系、完善权力制约机制等措施改进内部控制.徐莉萍等(2008)提出,应从商业银行行业特色出发来考虑, 将内部控制制度的价值增值要素置于战略导向的位置,"价值导向"的内部控制比"财务报告导向"及"风险控制导向"的内部控制更适合商业银行的管理.孙晓霞(2009)指出银行内部控制存在的主要问题包括董事会在公司治理中的作用有待加强,从总行到基层的管理链条过长导致信息沟通不畅、内部控制评价标准不够明晰和统一等.孙涛(2007)在分析我国商业银行内部控制低效成因的基础上,根据 COSO 报告和 ERM 的要求,构建了要素式动态控制的立体模式,并对这一模式的构成及其运行方式等进行了深入研究,为商业银行规范内部控制行为和降低金融风险提供了一种行之有效的管理手段.
四、银行内部控制评价和审计研究
早在内部控制创立初期,对内部控制有效性的评价就引起了人们的注意.最早提出内部控制评价这一概念的是美国公证执业会计业协会(AICPA),它经联邦储备委员会批准,在 1929年发布的 《财务报表》 一文正式提出:"要对内部控制的有效性作出评价而抽查的范围将取决于检查内部控制系统的结果".
1. 中央银行内部控制评价和审计研究
(1) 内部控制评价
冯颜婕(2013)从内部控制评价对于强化管理、防范风险起到的积极作用入手,深入分析中国人民银行内部控制评价现状及其问题,认为内部控制评价的基础已经形成,并提出改善评价环境、明确评价主体、建立健全的评价机制及标准等方面以完善中央银行内部控制评价的建设性意见.
更多学者针对人民银行内部控制评价指标体系进行研究.中国人民银行成都分行办公室课题组(2008)根据人民银行治理结构特点和内部控制评价的要求,把内部控制评价指标的五要素细化为三级指标,构建了人民银行内部控制评价的定性指标体系,并对离差最大化评价模型和模糊综合评价模型两种定量分析方法进行对比分析,得出它们各自的适用情况.中国人民银行天津分行内审处(2007)对中央银行内部控制评价的体系进行了研究,文章以瞻前性原则与务实性原则为指导,结合中央银行内部控制管理特点,提出了构建包括内部控制评价的标准、内部控制评价机制、内部控制评价的原则和方法、中央银行内部控制评价指标和内部控制等级评定的中央银行内部控制评价体系.冯万进(2009)笔者认为我国中央银行内部控制评审标准体系的建立应当以前瞻性原则与务实性原则为指导,在借鉴国际先进内部控制标准理论与实务的基础上,结合国内中央银行实际,按控制要素分类来建立具体标准,笔者介绍了一般标准与具体标准 ,克服业务分类的局限,综合评价一个机构及内设部门的整体内控水平.李晓姗、王松等(2013)基于内部控制审计实践的视角对人民银行内部控制评价体系的构建进行了探索,提出人民银行内部控制评价的深化途径要牢牢把握总体思路、坚持风险导向、构建逻辑框架、对四级指标权重赋值、明确评价标准、确定评价等级,同时为验证内部控制量化评价体系的实用性及可行性开展内部控制审计时进行了试点.
(2) 中央银行内部控制审计研究
中国人民银行内审司"深化内部控制审计"课题组(2012)研究提出"人民银行内审工作转型的过程,是将内审理论与审计实践相结合,将国际通行标准与人民银行工作实际相结合,不断创新和发展的过程."因此,笔者梳理国际内部控制理论的发展历程,针对四年的人民银行内部控制审计经验,提出人民银行内部控制审计深化途径.罗伟、许荣华(2013)从当前基层人行实施内部控制审计的必要性入手,认为现在我国基层人民银行内部控制存在的问题和开展内部控制审计的难点主要是认识不到位,审计评价标准不明确,审计手段方法的局限以及内部控制信息交流不充分,并提出了针对性相关建议及对策.赵娟(2013)根据中央银行内部控制要素的内在要求,对建立健全中央银行内部控制审计模式提出了思考,认为应建立以下四种审计模式:内部控制制度基础审计模式、风险导向审计模式、会计电算化下的审计模式、系统性审计监督模式;提出健全完善中央银行内部控制审计模式应实施审计准备、风险评估、符合性测试、实质性测试以及审计总结的五个步骤与方法.
2. 商业银行内部控制评价与审计研究
证监会 2003 年 3 月发布了 《公开发行证券公司信息披露编报规则第 18 号-商业银行信息披露特别规定》.银监会 2004 年颁布了 《商业银行内部控制评价试行办法》.2006 年 《上市公司内部控制指引》 颁布之后,尤其是 2008 年 《基本规范》 和2010 年配套指引颁布以后,内部控制评价和审计得到关注,不少文献以商业银行内部控制评价和审计为研究对象.
(1) 内部控制信息披露
2006 年以前,我国监管部门尚未强制要求企业对内部控制自我评价,相关研究主要集中于内部控制信息披露.李明辉和王学军(2004)对我国上市商业银行 2002 年年报中内部控制信息的披露情况进行分析,发现上市商业银行缺乏对银行内部控制的实质性描述和评价,同时披露内部控制信息的格式随意性较大,缺乏统一性.倪慧萍(2006)发现上市银行内部控制信息披露存在不同主体,披露量差异较大,内部控制缺陷不足披露少,事务所内控审核 (或评价) 报告出具依据各不相同.黄秋敏(2008)对上市银行的董事会报告、监事会报告、年报附件、会计师事务所的内部控制审核报告等披露载体进行分析,并与银行由于内部控制不力而出现的操作损失案件数量及涉案金额比较,发现我国上市银行内部控制并非年报披露的那样完整、合理有效.
(2) 内部控制评价
与中央银行内部控制评价的研究相似,商业银行内部控制评价指标体系的建立引起了不少学者的思考.李定安(2007)试用模糊综合评价方法对内部控制状况进行评价.杜海东、张同健(2008)设立了我国商业银行内部控制绩效测度体系,并采用问卷调查、访谈等方法搜集数据,发现我国商业银行内控过程中缺乏有效的激励措施、职责不明晰、内部规章缺乏完善性,同时也缺乏一套有效的应急制度,应付突发事件的能力较弱,内控过程普遍缺乏董事会的监督,也没有重视内部控制文化的建设.王希金(2009)吸收了管理学中内部控制为价值创造服务的观点和价值链管理的主要思想,认为应建立价值创造导向型的内部控制评价体系,并且阐述了模糊评价方法作为定量方法在内部控制评价中的应用.何芹(2012)研究了 16 家上市银行2006-2011 年的内部控制自我评价报告,发现这些报告不仅形式上不规范,而且很多银行的内部控制评价报告都未涵盖"内部控制评价的程序和方法"、"内部控制评价的范围"、"内部控制缺陷及其认定情况"和"内部控制缺陷的整改情况及重大缺陷拟采取的整改措施"等内容.也有学者从其他角度考虑如何改进商业银行内部控制评价.
瞿旭等(2009)分析了民生银行内部控制审核报告、内部控制"三性"说明书以及内部控制自我评价报告中披露的内部控制数量和类型,并提出完善我国上市银行内部控制实质性漏洞信息披露的建议.余奇才等(2006)认为,一个理想的银行内控评价操作细则应该具有以下特点:简单易行,即使较小的银行也易于操作;与绝大多数银行现有的内部控制系统尽可能相一致,以降低银行执行成本;尽可能避免扭曲银行的管理行为(为内控而内控);以银行的所有资产组合为基础,考虑各项目间的相关性和抵补性;易于扩展,能包容新产品与新市场;能适应不同规模及不同业务的银行;所具有的结构有助于鼓励银行改进其内部控制系统;细则要从合规导向转向风险导向.和秀星(2006)指出,银行内部审计部门应当转变传统的"查账"思想,加大对银行内部控制系统的健全性和有效性测试,向银行管理当局提交内部控制系统评审报告.潘建国等(2009)认为,内部控制评价结果反映了商业银行内部控制的能力和水平,代表商业银行管理和控制操作风险的能力,采取定量与定性相结合的方法,具有前瞻性和较强的风险敏感性,可以用来衡量和评估商业银行操作风险.
(3) 内部控制审计
徐吉明等(2012)从国家审计对商业银行的风险测量和揭示的特殊性出发,既考虑国家审计对商业银行风险评价的需求,又充分发挥国家审计在评价商业银行风险方面独有的优势,构建了适用于国家审计评价商业银行分支行风险的评价模型,有利于在国家审计实践中迅速把握商业银行各分支行风险程度,把有限的审计力量和时间用于分析风险程度较高的分支行,提高审计效率.何芹(2012)发现,2010 年上市银行的内部控制审计报告无论"报告标题"或者"审计依据",还是"审计业务类型"或者"保证程度",都存在较多不规范的地方,而且所有报告都限制了审计报告的使用用途.2011 年绝大多数内部控制审计报告与 《审计指引》 的要求完全一致.贾俊耀(2009)认为,随着金融机构的迅速发展,金融业务量大大增加,加上金融业务越来越复杂,难以实行详细审计,因此内部控制审计尤为重要.卢传峰(2009)分析了美国商业银行内部审计在金融危机中的失职,以此对我国商业银行内部控制审计的缺陷进行探讨,提出如何完善我国商业银行内部审计的对策以应对金融危机.王会金、王璨(2011)在分析我国商业银行内部控制与内部审计的互动关系以及发展面临的现实困境的基础上,结合金融发展环境提出对商业银行内部控制与内部审计的改革措施,以促进两者相互一致、协调发展,促进商业银行有效地降低和防范经营风险.李蛟(2012)对日本银行业国际竞争力的变动进行了分析,作者认为银行内部控制缺位是导致日本银行业国际竞争力由盛及衰骤变的关键因素.中国银行业提升国际竞争力应该在加强构建价值创造导向的商业银行内部控制体系的同时,强化商业银行内部控制与内部审计的互动.张蕾、高远(2013)针对具有数量众多、资产规模迅速上升等内在特性中小商业银行,分析中小商业银行内部审计的特点及问题,提出对中小商业银行内部审计适应于现代发展的相关建议.苏捷、苏宁等(2013)在新巴塞尔协议的基础上,认为内部控制评价是商业银行内部审计的新方向,商业银行内部控制审计应根据具体业务的特点、具体内部控制活动的形式进行完善.
五、银行内部控制研究的未来研究方向
目前我国银行内部控制研究已经吸收和发展了西方先进的理论和实践的优秀成果,形成了比较符合中国国情的一套银行内部控制理论体系.但总体来看,仍存在一些薄弱环节,例如完善研究方法较为单一、实证研究成果较少、相关规范体系没有跟上理论研究的步伐、银行内部控制评价与银行内部控制审计等方面的研究力度不够等.因此,未来有关该领域的研究至少应在以下几个方面给予关注和努力:
第一,国外中央银行内部控制机制的借鉴研究.通过上述文献梳理发现,我国在中央银行对银行业内部控制监管方面取得了长足的进步,但不可否认的是我国与发达国家相比较,在中央银行自身内部控制理论和制度方面的研究,仍然存在不少差距.随着社会经济的飞速发展,国外中央银行的发展日趋成熟,国外中央银行和货币当局越来越关注中央银行内部控制的理论和实证研究,遵循成熟的内部控制准则,建立信息技术发展条件下的风险管理整体框架,设立风险导向的内部审计.国内虽然已有对于国外中央银行内部控制机制的借鉴研究,但是研究较少,缺乏建设性的创新观点.
第二,银行内部控制信息披露的价值性研究.我国商业银行发展起步较晚,内部控制机制虽然发展迅速,但是在内部控制信息披露上仍存在明显的不足.目前我国的银行内部控制信息披露缺乏可比性,质量良莠不齐;而内控信息的披露,既是银行自身内控建设和诚信披露的要求,也是改善整个资本市场环境的要求;内部控制信息披露的发展和资本市场的发展是相辅相成的.因此,加强对我国银行内部控制信息披露报告的内容与质量要求的研究迫在眉睫.
第三,银行内部控制评价与审计研究.随着内部控制理论与实践的发展,银行内部控制评价与银行内部控制审计逐渐成为了学者研究的热点课题.但是,我们注意到,其中发表在权威期刊与核心期刊的文献数量较少.银行内部控制评价与银行内部控制审计在可预见的未来仍将是金融业防范风险重要内容.在银行内部控制与风险管理深度结合以及信息系统普遍应用的背景下,如何将内部控制评价、内部控制审计与风险管理相结合,如何更好地应用信息系统进行内部控制评价和审计具有重要的研究意义.
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