中国是发展中的农业大国,加入世贸组织后,农产品贸易持续快速增长.然而,随着贸易的开放,农产品所面临的反倾销问题也日渐严重.近年来,苹果汁、大蒜、蘑菇罐头、小龙虾、松香、蜂蜜等出口农产品陆续被提起反倾销调查,有的被征收高额的反倾销税,这导致农产品出口锐减,影响了农民的生计.出口农产品的定价及倾销的核查认定都与农产品成本信息息息相关,但是,与美国等国家不同的是,中国并未完全将土地等资源成本纳入农产品成本核算体系.这种成本核算模式是否影响了农产品贸易?中国是否应该对农用土地成本核算加以完善呢?
一、中国农地成本核算现状
与西方国家的土地私有制不同的是,中国的土地属于国家和集体所有.国有农业企业行政划拨取得的土地与农户自营地的使用是不需要支付地租的,通过其他途径取得的土地也只需要缴纳极其微薄的土地承包费或者由此派生的转包费,中国土地承包费用长期以来远远低于许多人地关系并不紧张的国家.
中国传统的成本理论是建立在马克思劳动价值学说基础之上的,马克思通过分析资本主义的商品生产过程,揭示了成本概念的经济涵义,即成本是物化劳动与活劳动的消耗的价值组成,表示为 C+V.农业企业会计理论成本是指为生产单位数量的农产品所耗费的物化劳动和活劳动.即农业会计成本=物质资料成本 C+劳动力成本 V,其中,V=实际用工数×工价.
即为生产某种农产品而发生的、以货币计量的劳动资料、劳动对象和活劳动的实际耗费.劳动资料耗费主要是农用机械、生产用设施等使用成本,劳动对象耗费是指种子、化肥、饲料等的使用成本;活劳动主要是指必须支付给农业劳动者的劳动报酬.可以看出,这里的农业生产成本只反映农业生产实际消耗的生产要素,这些生产要素都是可以用货币计量的,对于一些重要的、但不能以货币计量的生产要素,例如土地等,却并不包括在内.
对于土地费用的计量,马克思根据地租产生的原因和条件,把地租区分为级差地租和绝对地租.绝对地租是指土地所有者凭借土地所有权垄断而取得的地租,级差地租是指租用较为优质的土地而获得的归属于土地所有者的超额利润部分.由于中国法律规定,农用土地属于农村集体所有,而从事农业生产的农民基本上都是农村集体的成员,因而既不存在绝对地租也不存在级差地租.正因如此,农业土地被看做一种没有经济价值的物资,农业会计成本核算中不考虑农用土地的使用成本[1].虽然在农产品成本的期间费用中有土地承包或转承包费用项目,但目前中国土地承包费用极其低廉.通常情况下,生产成本的高低和生产要素资源禀赋的丰歉程度具有较强相关性,一个国家的生产要素资源禀赋状况必须能够通过生产成本反映处理,但目前农产品成本并不能反映中国土地稀缺这一状况.现代市场经济已经将生产要素作为定价的基本原则.早在 1989 年,Palmeter就提出,农产品生产成本的一个主要特点是高额的固定生产成本,其中很大一部分是土地.因此,美国、加拿大等国家的农产品成本中都包含了土地成本.黄季琨等人对中国与美国、加拿大等国家的主要农产品生产成本进行比较后指出,中国农产品生产成本中缺少土地费用项目,这就导致中国农产品生产成本结构与其他国家相比有较大差异.
二、农地成本核算对反倾销的影响
农产品成本核算的不全面,给中国的农产品出口带来了不利的影响.
首先,农用土地成本核算不足,导致农产品定价出现偏差.农业企业会计成本核算范围过于狭窄,无法发挥作为耗费补偿尺度、制定价格基础、经营决策依据的根本作用.农业生产成本本该与要素实物投入产出效率方面相结合,有效地用价值概念来衡量优化配置要素的程度,进而提供在市场经济条件下优化配置要素的基础定价机制,但是目前中国并没有做到.农产品成本核算偏低,利润率过高,导致在国际贸易中对农产品比较优势的错误判断和决策,在此基础上制定的农产品出口价格具有很大程度的扭曲,往往引发进口国生产商对倾销的怀疑.
其次,农用土地成本核算不足,会影响市场经济条件的判断.尽管中国已经加入 WTO,但被视为非市场经济国家,仅有欧盟承诺在个案处理中给予中国市场经济国家待遇,这就意味着在接受反倾销调查时必须进行市场经济地位的判断.根据《反倾销守则》,如果不能得到市场经济地位,则出口国的生产成本和国内价格不能作为反倾销调查的资料,而应该选择第三国(市场经济国家)的成本和价格.在实践中第三国的选择往往缺乏统一客观的标准,申诉方往往会选择高生产成本国家,在此基础上进行的替代比较会使应诉方处于不利地位.因此,体现产业的市场化程度,争取市场经济地位尤为重要.
一般来说,一国产业的市场化程度可以通过资产与生产成本的核算原则、方法和内容进行判断.欧盟的"市场经济地位调查表"中就有专门的"土地取得计价问题"调查.土地作为企业重要的资产,其来源决定企业的所有制性质,自然也是核查的重点,土地是否合理、公允地取得直接影响是否能够获取市场经济地位.如果中国现有的农业生产成本核算资料不被认可,那就会成为中国农业经营并非在市场机制中进行的理由,对方有权利怀疑中国农业生产成本存在非市场经济环境下的扭曲从而选择第三国资料.
最后,农用土地成本核算不足,可能导致政府补贴的嫌疑.在反倾销调查时,这种成本核算体系会导致调查人员怀疑中国政府以对土地低价使用的方法补贴农业,难免落下涉嫌倾销的口实.
由此可见,目前的农业生产成本的核算方式己经难以满足提高农业国际竞争力的要求,无法在衡量比较优势方面与贸易伙伴国进行对接,不能为维护农产品国际贸易利益提供有效的支撑,因而必须根据市场经济的原则进行改造.
三、将土地成本纳入农产品成本核算体系
美国会计学会(AAA)对成本的定义是"为了实现一定目的而付出的(或可能付出的)、可用货币计量的代价".这一建立在完善的市场机制假设和西方经济学要素价格理论基础上的定义,在中国市场经济逐步发展的过程中也将越来越具有借鉴意义.对农用土地来说,土地的使用和侵蚀会减少土地的养分,导致肥沃程度有所降低,这种损耗必须得到合理的补偿.
为此,农产品成本核算应当与时俱进,不但要核算看得见的成本,还要采取适当的方法核算看不见的土地成本,使农业生产的理论成本得到充分的反映.当然,这种耗减及其补偿的核算是一个相当复杂的过程,因此,有必要对农用土地的价值补偿方法进行合理规范,以客观反映农用土地的价值.
以往仅在期间费用中以土地承包费核算土地耗费的做法,固然不能真实反映中国土地稀缺的现实,但目前如果实施土地完全成本的核算又将会导致大部分农业企业的利润骤减.因此,从当前中国的实际情况出发,可以考虑将土地成本核算与国际惯例的协调分两个步骤进行.第一步,仅将土地成本纳入管理会计范畴,土地成本不计入产品成本,但应设置完整的账外信息系统,对土地成本进行收集、整理和记录.可以由企业在政府与行业协会的协助下,根据农用土地市场信息与收益能力来核算土地完全成本,以此作为企业生产、经营、管理决策的依据,并且在进行成本信息的国际比较与涉及反倾销时,可以随时提供相关成本信息.第二步,随着中国土地市场机制的深化、农业企业管理水平的提高以及国家对农业补贴政策的调整,将土地价值耗费纳入成本并作为定价依据的条件基本成熟,可以逐步在财务会计范畴内进行农用土地成本核算,进而应对国际市场竞争[2].
四、农地成本核算的建议
如何将农用土地的成本纳入成本核算体系呢?既然使用土地不需要付费,或者只需要象征性地支付微薄的承包费,如何反映进行土地价值计量与土地成本计量?笔者认为,完整的成本不但要包含实际使用成本,还要包含机会成本.从理论上讲,农用土地使用的机会成本应该是农作物产品生产成本中土地费用的主要组成部分,但是,中国对农业机会成本核算无论是在理论研究上还是在实际核算办法上都有较大欠缺.
机会成本,又称为择一成本、替代性成本,指利用一定的时间或资源生产一种商品时,而失去的利用这些资源生产其他最佳替代品的机会.Jamesm.buchanan 对机会成本的定义是,为了得到己挑选的集体实物中具有过高的价值而失去的价值.
由此可见,机会成本是基于对要素投入各种可能产生的收益大小和可行性进行判断的基础上,确定选择其中最可行的投入方向后,剩余放弃的投入方案中可能产生的最大收益.从本质上说,机会成本并不是使用生产要素付出的代价,而是体现为一种要素的投资报酬率,要准确计算机会成本,必须先掌握要素的真实价格.除此之外,还要对机会成本的选择范围和选择的数量进行判断,如果投入机会有一定限制,那机会成本的选择也就有限.因此,农用土地机会成本参照范围选择要注意两个方面:其一,应该在农业领域选择机会成本.中国出于保护耕地的立法思想,坚持农地农用的原则,禁止将农业用地用于非农建设和非农经营,因此,农用土地机会成本的选择不能包括目前城市房地产开发的房地产用地机会,否则就会产生极大的扭曲和偏差.土地费用计算最为完善的美国,其农用土地机会成本的计算,也是通过将所有农场农业用地的最高平均地租率进行比较而得来的.其二,选择机会成本应该考虑该区域的适种作物.中国地域辽阔,每个地理区域都有各自的适种作物,计算土地的机会成本不能参考非适种作物.对此,美国的做法是,将机会成本的参照范围限制在同一州的境内.可见,即便是接近农业的完全竞争市场的美国,其机会成本的使用程度也是有限的、相对的.
计算农用土地的机会成本一般按以下步骤进行:首先,分析当地各种适种作物,计算各作物的市场价格;其次,测算出土地的边际产量,计算出农用土地的影子价格;最后,选定生产某种作物以后,其余未生产的作物品种中土地最高价格水平即为种植该种作物的土地机会成本.
五、结语
随着现代农业的发展,农业企业会计成本核算的范围将会扩大,如何将土地等资源成本纳入成本核算体系是亟待解决的问题.当然,一旦测算出土地使用的机会成本,中国农产品生产成本将会超出目前水平,这就需要农业企业更加注重经营管理,以增强出口农产品的国际竞争力.
参考文献:
[1] 辛毅.中国主要农产品的完全生产成本及其对农产品贸易的含义[D].北京:中国农业大学,2003:43-47.
[2] 钱晓岚.基于农林产品特征的反倾销会计思考[J].林业经济问题,2008(3):86-88.
