碳排放权交易是指通过设计碳排放总量，明确参与企业、行业范围，对碳排放权指标进行“配额”分配的交易方式，从而达到节能减排、控制温室气体的目标。2013年6月18日，深圳在全国率先启动碳排放权交易市场，完成了我国首单配额交易。会计作为一项管理工具，需要对碳排放权交易的经济后果进行确认、计量和报告，但是现阶段我国政府层面还没有制定相应的政策法规。笔者拟在总结深圳企业碳排放权交易的会计处理实践和借鉴国际相关排放权交易会计准则规定的基础上，提出自己的看法，以期为我国制定相关会计法规提供参考。
一、基于碳排放权交易的主要会计问题及深圳企业的处理
在总量控制交易机制下，碳排放权交易涉及的会计问题主要是会计确认和计量方面，主要包括 :一是企业从政府无偿取得的碳排放权是否应当确认为资产；二是政府免费分配的配额，对企业而言，是收益还是负债 ;三是排放主体产生的排放义务是否符合负债的定义，何时确认排放负债 ;四是对递延收益摊销额的处理是确认为营业外收入还是应作为企业减排费用的抵减 ;五是应采用何种计量属性对碳交易事项进行计量。
目前深圳试点企业在进行碳排放权交易的会计处理时，多是根据自己的判断进行会计处理：一是未设置独立的会计科目核算碳排放权，而是在现有的会计科目下设置二级科目核算。二是收到政府无偿分配的配额不做会计处理，年底交付时有多卖出，不够买入。三是有偿购入自用配额时先记入“预付账款--待摊费用”会计科目，实际产生排放时再转入相关成本、费用。四是卖出政府分配的配额时，有的企业记入“营业外收入”,有的企业则记入“其他业务收入”.
二、国际相关准则对排放权交易会计问题的处理规定
针对总量控制的交易机制，美国联邦能源管制委员会（FERC）、美国财务会计准则委员会（FASB）、日本会计准则委员会（ASBJ）、国际会计准则理事会（IASB）都对此有相应的会计处理规定。
（一）美国
由于美国公认会计原则（GAAP）中没有任何有关碳排放权交易的会计准则或解释，FERC的《统一会计系统》就成为目前美国处理碳排放权交易的唯一指南。虽然该指南的初衷是用于核算二氧化硫排放交易，但事实上，对于美国排放的所有温室气体同样适用。FERC 认为只有购买的碳排放权会对资产负债表产生影响，因此只需对购买的碳排放权按购买成本确认为一项资产，即只对有偿取得的碳排放权按照购置时支付的现金、现金等价物或者所付出对价的公允价值进行会计计量，而对从政府或其他组织无偿获得的碳排放权进行零值确认 ;企业排放温室气体时，按照存货的加权平均成本确认为企业的一项费用；出售碳排放权时，按照执行价确认为企业的一项收入，期末在资产负债表中反映的碳排放资产和碳排放负债的账面价值为零。
2003 年12月，FASB下属的紧急问题任务处理工作组（EITF）发布了《总量和交易制度下参与者获得排放配额的会计问题》（EITF :03-14），试图为排放权交易的会计处理制定规范。
其中关键的问题：一是配额是否应该确认为资产，二是如果配额是资产，那么资产的本质是什么。由于EITF成员认为该问题已经超出了总量和交易制度的范畴，而且任何达成的共识都可能影响其他相关事项的会计处理，如政府授予的证书或许可等，EITF:03-14因此被取消。
（二）日本
2004年11月，ASBJ发布了《排放权交易会计指南》，将排放权作为无形资产入账，而为交易持有的排放权则按金融商品会计处理（ASBJ,2006）。主要内容如下：一是为交易而持有配额的会计处理。拍卖获得的配额确认为存货，以取得成本计量；投资获得的配额确认为衍生金融工具，在无市价的情况下，以成本计量并进行减值测试。二是以未来自用为目的而持有配额的会计处理。拍卖或购买获得的配额，确认为无形资产或其他投资，并进行减值测试；投资获得的配额确认为衍生金融工具，在无市价的情况下，以成本计量并进行减值测试。
（三）IASB
2004年12月，IASB正式发布了《国际财务报告解释公告第3号--排放权》（IFRIC 3），该公告全面解释了有关排放权的会计处理。在IFRIC 3中，购买的排放权按购置成本确认为无形资产 ;从政府无偿取得的碳排放权或者购置成本低于公允价值的，则以取得时碳排放权的公允价值入账，差额部分按照政府补助处理，确认为递延收益。根据《国际会计准则第38号--无形资产》（IAS 38）的规定，无形资产的后续计量可以选择采用历史成本模式或重新估价模式，不管选择哪种模式都应在期末对无形资产进行减值测试。如果选择重新估价模式，那么碳排放权公允价值的增加部分被确认为所有者权益，公允价值减少的部分被确认为损失。从政府免费获得的排放权所支付的价格和公允价值之间的差异应当按《国际会计准则第20号--核算政府捐赠和披露政府补助》（IAS 20）进行处理，初始计量时，差额部分被确认为递延收入，后续计量时，不管企业是继续持有还是出售碳排放权，都应当按计划确认为收入。因为实际排放而形成的负债和费用应该按照《国际会计准则第37号--或有事项、或有负债和或有资产》（IAS37）进行处理，负债按照碳排放时的市场执行价入账，以后期间根据碳排放权的公允价值的变动调整负债的账面价值，变动部分作为企业的利得或损失，本质上，企业期末因碳排放所承担的负债的账面价值即为满足实际排放的碳排放权在资产负债表日的公允价值。企业的碳排放资产和因碳排放所形成的负债在期末不能互相抵消而以净额结算。
由于该解释公告存在混合计量和混合报告对企业损益造成较大影响，IFRIC 3于2005年6月被撤销。此后企业在碳排放权交易的会计核算上依据的准则缺失。目前大部分企业主要参照IASB的以下准则核算碳排放权：《国际会计准则第2号--存货》；IAS 20 ;IAS 37;IAS 38 ;《国际会计准则第39号--金融工具的确认与计量》。
综合上述情况看，虽然IASB和FASB尚未就排放权交易会计问题得出结论，但可以对未来排放权交易国际会计准则的几个基本走向做出初步判断。一是无论排放权配额是否有偿取得，都应确认为资产。这一点从概念框架角度看符合资产的定义及其基本确认原则。二是在确认资产的同时也应考虑相应的控制排放义务，即负债的确认。但是，究竟是在取得排放配额、确认资产的同时立即确认负债，还是在实际排放超出配额时才予以确认，尚有争议。三是从排放权交易的计量来看，也存在一定争议，比较实用的做法是采取成本与公允价值并用的模式。
三、对碳排放权交易会计处理的几点思考
（一）企业免费获得排放权配额时，应确认为一项排放权资
产笔者认为，在强制减排的环境中， 企业只有拥有了碳排放权的配额才能向外排放二氧化碳，企业的正常经营活动才能得以开展，因此，碳排放权属于企业的一项经济资源。该项经济资源一旦被企业拥有，企业就有权或者说有优先权来使用该资源，而这种权力具有排他性，完全由企业所拥有，且排放权配额随着政府的分配或自行购买而增加，随着消耗或者出售而减少，其数量和对应的价值在资产负债表日是客观存在的。因此，碳排放权完全符合《企业会计准则--基本准则》中的资产定义。企业免费获得排放权配额时，应确认为一项排放权资产。考虑到碳排放权经济价值和社会价值的特殊性，可单独设置一项资产--“碳排放权”来体现其在会计确认、计量和相关披露等方面的特殊性。
（二）根据政府补助准则，确认免费获得排放权配额为资产的同时确认递延收益
笔者认为，免费获得的排放权配额源自于政府的分配或授予，而且政府允许该部分配额在市场上进行交易，如果主体的排放量低于年初所发放的配额，则节约的配额可以在市场上出售或者留存到下一个会计年度。若实际排放量超过了年初发放的配额，则可以从政府手中购买这种配额，或者向拥有剩余排放配额的主体购买。可见，政府分配的配额是用于补偿企业以后期间的排放费用，近似于一种收益行为，应确认为递延收益。
（三）排放负债应于实际发生排放行为时确认
根据我国《企业会计准则-- 基本准则》，负债是指“企业过去的交易或者事项形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”笔者认为，参与排放权交易机制的企业所承担的相关义务符合负债定义，应将其确认为一项负债，但不应当在取得排放权配额时确认，而应于实际发生排放行为时确认。诚如有的专家所言，企业加入减排计划就是在获得碳排放权的同时也承担了一项义务。但企业在排放行为发生前，可以通过关停其生产车间或部门达到减排的效果，即企业可以通过其行为改变应承担的义务，从而导致在此种情况下该义务不能够可靠计量。既然企业纳入碳排放权交易体系后仍有可能防止未来经济利益的流出，那么在承诺时确认负债就可能具有很大的不确定性使得会计处理不够谨慎。因此，笔者认为企业应在实际排放时，根据实际排放的污染物数量，按照先前参与的排放权交易机制的安排，以其应当提交的排放权数量确认相应的负债。
（四）递延收益的摊销额应作为企业减排费用的抵减
对于递延收益摊销额的处理，《企业会计准则第16号--政府补助》规定：与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益。一般企业的会计处理是确认为营业外收入。但是笔者认为，企业如果没有获得足够的碳排放权用来抵减自身的减排量，就会因此受到相关处罚，支付相应费用。所以从政府免费获得的为中和企业自身碳排放量的碳排放权可以减少企业因超过排放限额而受到处罚的经济利益的流出，即减少企业的费用支出， 因此递延收益的摊销额应作为企业减排费用的抵减。
（五）采用双重计量属性，根据企业持有碳排放权的不同用途采用不同的计量模式
在碳排放权计量属性的选择上，学者们对于采用公允价值进行初始计量的认识是一致的，但在后续计量上则有不同看法。有学者认为目前碳排放权交易的会计处理应简单化，对持有目的不同的碳排放权在计量方面没必要区别对待，初始及后续计量均采用成本模式处理，即采用历史成本计量。有学者则认为应采用公允价值进行后续计量。当碳排放权价值发生变动时，调整碳排放权资产、递延收益及预计负债的账面价值，同时调整前期分摊的递延收益及预计负债。笔者认为，应同时采用历史成本和公允价值双重属性来解决碳排放权资产的计量问题。原因在于：一是忽视企业进行碳交易的意图仅采用历史成本属性对其计量存在着很多不合理的地方。如企业持有碳排放配额的意图为在排放额市场价格比较高的时候出售从中获取差价，这种情况采用历史成本计量属性显然是不合适的。二是递延收益不是一种严格意义上的负债，充其量是一种递延收入，不存在后续计量以反映价值变动的功能。三是自用配额的后续计量采用公允价值模式只会增加会计处理的复杂性，并不能获得更高质量的财务信息。而且企业还需在规定的时期（一般是年末）交还与年度排放量等量的配额，期间对自用配额的价值进行调整没有多大意义。因此，笔者认为应根据企业持有碳排放权的不同用途区别处理。当企业取得碳排放权是为了持有以备增值后转让时，应确认为投资性碳排放权，初始计量、后续计量和处置参照投资性房地产中的公允价值模式处理。当企业取得碳排放权是为了满足日常生产经营活动的需要时，应在初始计量中按照公允价值确认为碳排放权资产，后续计量采用成本模式处理。
