个人对企事业单位的承包、承租经营形式较多，分配方式也不尽相同，计算比较复杂，特别是在经营期不足12个月时，纳税人如何选择承包承租的形式，对于税后收益是有很大影响的。
下面笔者对此做一粗浅探讨，以抛砖引玉。
一、个人承包、承租的形式及税务处理规定
根据现行个人所得税法的相关规定，个人对企事业单位的承包、承租总体上划分为两种形式，并且规定了不同的税务处理方法。
（一）承包、承租者改变工商登记
如果个人对企事业单位承包、承租经营以后，将工商登记改为个体工商户的，不再征收企业所得税，只对承包或承租者按照个体工商户的生产经营所得计征个人所得税。
（二）承包、承租者不改变工商登记
如果个人对企事业单位承包、承租经营后，不改变原来的工商登记，此时，不论最终分配方式如何，都应先缴纳企业所得税，然后，对承包、承租经营者按合同（协议）规定取得的所得，再计征一次个人所得税。按照承包或承租者对经营成果是否拥有所有权，其税务处理又分为两种情况：
1、承包、承租者对企业经营成果不拥有所有权，而是仅仅按合同（协议）的规定取得一定所得的，应该按照工资、薪金所得计征个人所得税。
2、承包、承租者按合同（协议）规定只向发包方、出租方交纳一定费用，交纳承包、承租费后的经营成果归承包、承租人所有的，应按对企事业单位承包、承租经营所得征收个人所得税。
二、个人承包、承租经营期不足12个月的纳税处理依据
（一）改变工商登记。根据我国个人所得税法的相关规定，个体工商户的生产、经营所得应纳的税款实行按年计算、分月预缴的办法。另外，《中华人民共和国个人所得税法》第六条规定，个体工商户的生产、经营所得以每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失以后的余额作为应纳税所得额。
虽然个人所得税法并没有明确给出个人对企事业单位承包承租经营期不足12个月的税务处理的具体计算公式，但是，我们有理由相信，当实际经营期不足12个月时，应该先将其实际经营期的所得换算成12个月即一年的生产经营所得，寻找其适用税率，并计算出应纳税款，最后再换算出实际的应纳税额。因此，实际经营期不足12个月的应纳税额的计算应有以下两个公式：年度应纳税所得总额＝实际经营期的应纳税所得总额÷实际经营的月份数×12实际经营期应纳税额＝年度应纳税总额÷12×实际经营的月份数（二）不改变工商登记。国税发［1994］89号中规定，采取承包、承租经营的纳税人，应以每一纳税年度取得的承包、承租经营所得计算纳税。如果在一个纳税年度内，承包、承租经营期不足12个月的，应以其实际承包、承租经营的月份数为一个纳税年度计算纳税。计算公式为：应纳税所得额=该年度承包、承租经营收入额-（800×该年度实际承包、承租经营月份数）应纳税额=应纳税所得额×适用税率-速算扣除数该公式目前仍然有效，只不过，由于个人生计费用扣除额发生了变化，公式中的“800”应按现行税法改为“3500”。
由前可知，个体工商户与个人对企事业单位的承包、承租经营，当实际经营期不满12个月时，应纳税所得额及应纳税额的计算方法有着很大的不同。个体工商户应将其在实际生产经营期间内取得的所得换算为全年所得，以全年的所得确定适用税率；但承包、承租经营，是以其实际经营的月份数作为一个纳税年度来计算纳税的，不必将其换算为全年的应税所得。
两种方法计算出的税负是有一定差异的。
三、个人承包、承租经营期不足12个月的税务处理案例分析
案例：某集体企业经营不善，为避免破产，企业主管部门将全部资产租赁给丁先生经营，丁先生每年上缴租赁费48，000元，出租时间为两年，即从2012年3月1日至2014年3月1日。2012年3～12月份应计提折旧3，600元。
上缴租赁费后，该企业的经营成果全部归丁先生个人所有。假设丁先生2012年实现会计利润80，000元（已扣除应上缴的2012年3月至2012年10月的租赁费40，000元，未扣除折旧），其本人未拿工资。请计算丁先生的税后利润。对上述案例我们做如下纳税分析：（一）如果丁先生将原企业的工商登记改变为个体工商户。按照国税发［1997］43号文件的规定，个体工商户在生产经营过程中以经营租赁方式租入固定资产的租赁费，可以据实扣除。但经营租赁租入的固定资产不得提取折旧。
计算如下：
本年度应纳税所得额＝80000－3500×10＝45000（元）
换算为全年的所得额＝45000÷10×12＝54000（元）
按全年所得计算的应纳税总额＝54000×20%－3750＝7050（元）
实际经营期应纳税额＝7050÷12×10＝5875（元）
丁先生实际取得的税后利润：80000－5875＝74125（元）
（二）如果丁先生仍使用原企业的营业执照。按照所得税相关规定，此种情况先要缴纳企业所得税，然后对其税后所得再按承包、承租经营所得缴纳个人所得税。原企业的固定资产仍属该企业所有，也可以提取折旧并在企业所得税前扣除。但是，上缴的租赁费不得在企业所得税前扣除。假定企业符合小型微利企业的标准。
其纳税过程计算如下：
该企业2012年实现的会计利润＝80000－3600＝76400（元）
应纳税所得额＝76400＋40000（租赁费）＝116400（元）
应纳企业所得税税额＝116400×20%＝23280（元）
丁先生企业所得税税后收入＝76400－23280＝53120（元）
丁先生应纳个人所得税税额＝［53120－3500×10］×10%－750＝1062（元）
丁先生实际取得的税后利润＝53120－1062＝52058（元）
比较可知，第一种方案比第二种方案多获利22067（74125－52058）元。
四、结论和启示
（一）正确计算。个人实际承包、承租经营期不足12个月的税务处理比较复杂，主要表现在：一是发包方、出租方与承包方、承租方协议的签订比较灵活；二是对于经营成果的分配形式比较多；三是是否改变工商登记决定纳税人是否重复纳税；四是计算应纳税额的方法差异比较大。这些因素都会影响纳税人的税负和税后利润的大小。
因此，我们必须认真分析，准确把握税法，以做到正确计算应纳税额。
（二）合理筹划。个人在对企事业单位进行承包或承租时，如果实际经营期不足12个月，必须提前做好综合性的税收规划，考虑到一切可能的因素。比如，可以根据预期的经营成果测算个人的所得税税负，然后再确定具体的承包或承租的方式、分配方式和实际的经营期间，以使将来的税负最轻，税后利润最大。
参考文献：
［1］中华人民共和国个人所得税税法.
［2］盖地.税务筹划学［M］.北京：中国人民大学出版社，2009.
［3］王振东，刘淼.税收筹划［M］.北京：人民邮电出版社，2012.
