近年来，军队会计改革成为军队会计理论界和实务界的热点议题。军队会计改革是军事财政领域的一项基础性变革，是一项艰巨且复杂的系统工程。军队会计改革应当理论先行。军队会计理论研究为军队会计改革确立改革目标，明确改革方向，探寻改革路径，对深化军事财政体制改革具有深远的理论意义和现实意义。
一、军队会计改革的必要性
（一）与政府会计改革相趋同
从学科体系的角度看，政府会计是财政学与会计学的一个交叉学科，军队会计是政府会计在军事部门的一个分支。
从会计对象角度看，政府会计的主要核算对象是国家财政预算资金，军队会计的主要核算对象是国家财政分拨到军事部门的财政预算资金。因此，军队会计是政府会计的重要组成部分。随着企业会计体系的日臻完善，国家财政部门已经把改革重心转移到政府会计改革。经过政府研究机构、高校和科研院所等多方努力，政府会计改革研究逐步深入，并取得了阶段性的成果。军队会计改革在负有压力的同时也面临着巨大的机遇。军队会计改革可以借鉴政府会计改革的思路和做法，学习经验，规避风险，从国防和军队建设的实际情况出发，逐步建立既适应国家政府会计改革要求，又能够体现军队特色的会计体系。趋同不是雷同，趋同是进步、是方向，是一个互动的过程。
（二）与军队会计环境相适应
近年来，军队会计环境发生着重大的变化，军事经济环境日趋复杂，给军队会计工作带来了新的挑战。随着军队编制体制深化改革、军事斗争准备加强、非战争军事行动日益频繁、全面建设现代后勤的进一步开展，致使军队会计资金流动也发生着深刻的变化，客观上要求军队会计进行适当的改革以满足实际工作的需要。从实践上看，会计环境决定着会计目标，会计核算对象及方式、方法。军队会计环境的改变决定着军队会计的发展方向。同时，军队会计改革是一个系统工程，与军队会计环境密切协调才能取得更好的功效。
因此，军队会计改革不能单方进行，必须与军队会计环境相适应。
（三）与财务相关改革相协调
随着以科学化、精细化为导向的军队财务改革不断深入，财务相关改革对军队会计提出新的要求。军队预算管理改革要求军队会计既能够追踪、监督预算执行情况，又能够提供全面的资产负债信息，为编制综合预算提供可靠、客观的历史性数据。资金集中支付改革实现资金分散支付向资金集中支付的转变，增强预算监控力度，降低资金管理风险。
资金集中支付制度改变了预算资金的流向和流动方式，要求军队会计能够追踪预算资金的整个执行过程。军队资产管理改革要求实时、全面地了解资产状况，对资产数量、价值增减、分布构成等信息提出更高的要求。为此，军队会计改革应当与军队财务相关改革相协调，在完善自身核算系统的同时，为军队财务改革的深入开展提供有力支撑。
二、军队会计基本理论分析
（一）军队会计本质
本质是事物本身所固有的决定事务性质、面貌和发展的根本属性，是事物的内在联系和一个事物区别于其他事物的根本标志，从总体上规定事物的性质和发展方向。会计信息系统论认为会计的本质是一个经济系统。军队会计作为货币化的经济信息系统，是由若干具有内在联系的程序、方法和技术组成的，用以处理经济数据，提供财务信息和其他相关经济信息的有机整体，旨在反映和控制军队组织范围内的经济活动。然而，由于军队会计核算系统构架存在缺陷，军队会计核算职能受到限制，难以完整地反映财务状况信息，难以全面地反映预算执行信息，难以充分地反映成本费用信息。因此，军队会计核算系统改革目标是调整系统内部诸要素及程序，完善系统内部构造，改进系统的整体功能。
（二）军队会计基础
会计基础又称为会计确认基础，是用以决定何时确定交易或事项以及什么样的交易应当予以确认的标准或依据。国际会计师联合会鉴别四种可用于公共部门会计基础，即现金基础、修正现金基础、修正应计基础和应计基础。由于修正程度具有很大弹性，因此从现金基础到应计基础通常具有一个可移动的区间。采用不同的会计基础，能够进入会计系统的计量范围是不同的。不同的会计基础对应不同的资源流动观念。现金基础对应现金资源流动观，主要计量范围是现金资源及其流动，反映在会计期间内所筹集到现金的来源、用途以及在报告日的现金结余情况。应计基础对应经济资源流动观，其计量范围是经济资源及其流动，能够全面地反映出资产、负债、收入、费用以及净资产等财务状况。现行军队会计基础实际上采用修正现金基础。现金基础与应计基础各有优缺点，能够在各自擅长的领域发挥重要作用。简言之，现金基础会计系统能够强化预算支出管理，有利于公共受托资源的合规性控制。应计基础会计系统能够全面反映会计主体的资产负债、成本费用信息，有益于公共受托责任的绩效性评价。因此，军队会计采用现金基础，会计信息相对滞后，覆盖面相对狭窄，不能提供成本和绩效信息以及承诺负债信息。军队会计的改革取向是引入应计基础，拓展会计核算范围。
（三）军队会计目标
军队会计目标是构建军队会计概念框架和管理体系的逻辑起点。受托责任观认为，受托责任是现代会计存在之根本原因。公共受托责任是军队会计的基石。军队会计核算对象主要是军队预算资金，是国家财政部门通过军队预算让渡给军事部门的公共经济资源。军队预算资金流入军事部门，然后按照军队管理体制和层级分拨到各预算单位。军队预算具有明显的契约属性，是受政府委托配置其让渡的经济资源，并向政府提供国防安全的契约。从经济学角度看，军队是以委托代理关系形成的体系。在各层次委托代理关系中，形成的受托责任强调授权关系中被授权主体对授权主体负有说明授权事项的履行情况和接受监督的义务。军队会计的目标是以恰当的方式全面披露军队预算执行情况和资产负债状况，反映被授权主体一定期间的履职尽责情况和持续的履职尽责能力，解除被授权主体的受托责任。为此，军队会计核算系统应当能够详尽地反映当期预算资金的流量信息，全面地反映历年预算资金的存量信息，满足预算管理与财务管理的双重目标。
综上所述，军队会计核算系统应当改进现行军队会计“预算会计和财务会计混合体”的现状，现实改革路径是分别构建基于支出周期的预算会计系统和基于应计基础的财务会计系统。
三、构建基于支出周期的军队预算会计系统设想
（一）军队预算会计基本框架构建
军队预算会计是指追踪军费拨款和拨款使用的信息系统，以财务性和前瞻性的会计信息为主。军费拨款与拨款使用过程可以用支出周期（即预算执行周期）概念描述，包括拨款、承诺、核实和付款四个阶段。军队预算会计目标是服务于军队预算管理，反映和监督军队预算资金使用计划的拟定与实际执行。军队预算会计的对象是军队预算资金及其流转过程。军队预算会计基础采用“现金基础 + 承诺基础”。期末，应当编制预算执行情况报告表、收入情况报告表、支出情况报告表。军队预算会计系统全流程追踪、监管军队预算执行，着力解决预算、核算、决算管理脱节，根治预算编制与执行“两张皮”的痼疾。
（二）军队预算会计系统账户设置
按照总分类账模式，预算资源类设置预计收入和实际收入总分类账户，预算权状态类设置核定拨款、支出保留、应计支出、实际支出、预算基金结余总分类账户，设置保留支出和应计支出的备抵账户—保留支出准备和应计支出准备，并按照预算科目设置相应的分类账，反映主体预算执行状况，满足预算和决算的需要。“预计收入”根据批准的预算收入记入贷方，“核定拨款”根据批准的预算支出数记入借方，两者的差额是“预算结余”，实质是预算结余。如果预算没有调整，这些账户在预算年度内是不变的。“实际收入”是在预算收入执行中发生现金流入时的实际收入，“实际支出”是在预算支出执行中发生现金流出时的实际支出。“支出保留”借方余额表示即将要发生的支出，但没有形成支出义务，“应计支出”借方余额表示必须偿付但尚未偿付的支出义务。“支出保留准备”与“应计支出准备”分别表示预算拨款中有一部分已经预定用途，被“保留”起来，不能用于其他用途。“现金结余”、“未执行余额”、“可用余额”分别是辅助账户。（说明 ：以上各账户满足的勾稽关系为，预计收入 = 实际收入 +未执行余额，核定拨款 = 支出保留 + 应计支出 + 实际支出 +可用余额）。预算执行良好时，实际收入 = 实际支出，预算收入 = 实际收入，核定拨款 = 支出保留 + 应计支出 + 实际支出，即收支平衡。“现金结余”、“未执行余额”、“可用余额”只是在必要时起到调整作用。
（三）军队决算实行会计决算制度
军队决算是军队预算管理的最终环节。军队决算改革应当实行会计决算，这是适应国家财政体制改革、辅助军事资源配置、解除军费受托责任、重塑军队决算功能、实现军事财力配置机制协调运行的需要。军队会计决算是指会计年度终了时，综合利用日常会计核算资料和会计数据信息，编制以反映预算执行实际情况为核心的总结性文件。军队会计决算总表应包括预算执行报告表、收入执行报告表、支出执行报告表。改进现行预算经费收支报告表为预算执行情况报告表，提供预算经费的年初预算数、预算调整数、最终预算数以及预算与实际执行情况的比较信息。收入执行报告表和支出执行报告表如下所示 ：
四、构建基于应计基础的军队财务会计系统设想
（一）军队财务会计基本框架构建
军队财务会计是指，以货币计量为单位，对军队各级组织的经济交易和事项，通过确认、计量、记录和报告会计程序对经济业务和事项进行历史性描述的信息系统，以财务性和历史性会计信息为主。从受托责任视角看，军队财务会计是对公共受托责任的履行过程及其结果进行确认、计量、记录以及报告的过程。军队财务会计目标是资源被授权者向授权者报告受托资源的管理情况。军队财务会计对象是指军队各级组织在履行公共受托责任过程中，受托经济资源的状况及其增减变动。会计要素包括资产、负债、净资产、收入、费用。会计综合等式 ：资产 + 费用 = 负债 + 净资产 + 收入。
财务会计应当严格区分资本化支出和费用化支出。期末，应当编制资产负债表和现金流量表。会计基础采用应计基础，拓宽核算范围，全面反映受托经济资源的财务状况。
（二）财务会计与预算会计的协调
军队预算会计系统用来追踪预算执行，核算预算资金的流入和流出，服务于军队预算管理。军队财务会计系统用来核算军事经济业务和事项，力求全面、真实地反映会计主体的财务状况，满足财务管理目标。预算会计系统和财务会计系统保持互相独立，保持各自的特征，在各自的系统中单独记账，满足两种不同的管理需求。为使得“双目标”、“双基础”、“双系统”军队会计核算系统协调运行，发挥整体功效，会计核算可以采取“双分录”核算技术。“双分录”是指对一项涉及两个核算系统的经济业务同时进行预算收支的复式记账和进行资产负债的复式记账，如使用预算经费购买固定资产，既进行借记“实际支出”，贷记“现金结余”的复式记账，又进行借记“固定资产”，贷记“银行存款”的复式记账。
（三）军队财务会计系统功能拓展
公共受托责任包括对过程的评价和对结果的评价，前者要求对预算执行进行合规性控制，后者要求全面反映资产负债状况和成本费用信息，对被授权方进行绩效评价。成本会计系统在提供成本费用信息方面具备优势。成本会计系统可以利用财务会计系统的权责发生制信息对项目进行成本核算和分析，对支出进行绩效评估。然而，成本会计系统由于项目成本核算方法比较复杂，需要依托完善、高效的财务会计系统的支撑。因此，成本会计系统有待财务会计系统发展成熟后，再进行研究开发，避免不必要的改革成本。
参考文献：
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