但从长期来看，新法的出现会引起相关法律的变动，相关法律法规应该及时地修订或者废止以保证法律体系内部的统一性。环境保护税的征税还需要完善配套措施。在环境保护费时代，根据《排污费征收使用管理条例》的规定排污费监督管理职责主要由县级以上人民政府环境保护行政主管部门、财政部门、价格主管部门等共同承担。其中，环境行政主管部门职责尤为重要。而费改税的进行必然使税收征收主体从环境行政主管部门转变为税务机关，这一点已经达成共识。但需要注意一个问题，税收机关在确定税基、税率及具体征收等方面具有自身的技术和经验优势，但对环境保护税的征管经验十分欠缺，而环境保护税的课征本身却是一个非常专业的过程。因此多数人认为环境保护税的征管应该采取“环保代核、税务征收”的模式，[8]也有人认为应该根据具体税收项目的差异来选择征管模式。[9]
我们认为，环境保护税的征税应该注意两个问题：第一，环境保护税的征管有极为专业的一面，而环境保护部门在多年征收环境保护费的实践中，无论是从技术设备还是工作流程都已经十分成熟，因此“环保代核、税务征收”的模式应该适用于环境保护税的征管模式中；第二，开征环境保护税的一个重要理由是限制环境保护费在地方层面的异化，控制地方自由裁量权应该是题中之义，但如果全面由环境保护部门代核，极有可能仍然会在操作层面出现老问题，因此应该区分环境污染物的特征确定是否由环境保护部门代核。
三、环境保护税立法的主要内容
环境保护税形式确定的基础上，其内容也会面临从费到税转变的影响。这考虑到几个重要问题：第一，从更有利于环境保护的角度出发，现行税基、税率以及税收分配等都存在力有不逮的情况；第二，从环境保护税的类型来看，它属于特定目的税，那么它的分配、管理、使用等都需要体现出特殊性。而作为基本立法，环境保护税法必然对相关领域都有所涉及，而且应该有着相对具有的规定。具体来看，环境保护税的主要内容包括：税目、税基和税率确定、税收优惠、税收分配等内容。
（一）环境保护税的税目
一般认为，环境保护费改税是需要设计单独税种取代污染收费制度。环境保护税主要涉及环境污染方面的征税，但又不局限于污染。从国外环境税的税种来看，主要包括能源税、资源税、污染税、交通环保税以及其他税种。[10]能源税等可以被纳入到消费税中，属于消费税绿色化的内容，资源税可以有专门立法，但交通环保税等很难纳入到某一特定领域的应该可以划入环境保护税中，而另一些因环境服务受益的税收项目等也可以纳入到环境保护税立法中。同时已经在世界上形成趋势的碳税作为环境保护的措施对环境保护税制度的完善也起着重要作用。因此，污染税、交通环保税以及可能控制的碳税等都应该纳入到环境保护税的范畴中。当然，碳税是否马上纳入到环境保护税的范畴应该再思考。
（二）环境保护税税基和税率的确定
《排污费征收标准管理办法》将污水、废气、固体废弃物、噪声等作为收费对象。而环境保护税的税基被认为范围更大，主要包括二氧化硫、氮氧化物、废水、固体废物、烟尘和粉尘、二氧化碳等。[11]也有国家将噪声作为税基。[12]税基的确定应该与我国的国情联系在一起。发达国家开征环境保护税时人均 GDP 已经达到 8000 美元，我国囿于环境污染的恶化，环境保护税的开征和完善迫在眉睫，但也要考虑目前国民的税负情况和对税基的接受程度。而税率的确定则更为复杂。环境保护税的立法需要遵循环境无退化、污染者付费等原则。[13]根据庇古税的原理，就是将污染的负外部性内部化，让污染者承担污染成本而非社会承担。其中，污染物排放量作为主要污染指标应该成为计税的主要依据。具体税率的确定需要根据污染物的排放量、种类、浓度等，[11]综合考虑现行排污费收费标准、实际治理成本、环境损害成本和收费实践情况等因素设置幅度税率，实现经济发展与环境保护的双赢。
（三）税收优惠
环境保护税的根本目的在于引导生产者的生产行为，降低环境污染水平。多种手段的应用显得格外重要。对绿色环保、采取治污措施的企业应实现税收减免、污染投入抵税等不同手段，对废弃物回收利用等绿色产业进行税收支持，确定合理的税收优惠项目。这样不仅能够鼓励环保产业的发展和企业治污的主动性，而且能够缓解环境保护税异化为污染权的情况。我国的《企业所得税法》第二十七条第三款对于企业从事环境保护、节能节水项目的所得规定了有税收优惠。环境保护税制度与之有内在的联系，即推动绿色环保企业的发展可以从企业所得税减免甚至于国家税收补贴等方面都应该有所作为，这样环境保护税法的税收优惠不仅涉及环境保护税自身的减免，而且需要注意与其他税种之间的关系，综合利用多种措施推动税收优惠在环境保护方面的作用。
（四）环境保护税的使用模式
作为一种特定目的税，环境保护税的收取与政府提供的公共产品之间应该保持较严格的匹配关系。尽管环境保护税专款专用具有一定的缺点，但总体来说仍然具有很大优势。[14]因此，目前多数国家还是采取了专款专用的税收使用模式，最典型的如法国。而我国环境保护费确定的税收使用模式也是专款专用模式，如《排污费征收管理条例》第 5 条规定“排污费应当全部专项用于环境污染防治，任何单位和个人不得截留、挤占或者挪作他用。”发达国家的污染治理经验表明，环境污染的有效控制需要污染资金在 GDP 中占有相对稳定的比重。[15]在目前我国环境污染日趋严重的情况下，环境保护税的使用模式采取专款专款制度不仅与原有制度保持制度延续性，而且有利于保障环境资金的稳定。
（五）环境保护税的税收分配
普遍认为，环境保护税的分配对于环境保护税的制定和实施具有极为重要的作用。[7]在分税制体制下，中央和地方的合理税收分配需要考虑多重目标。如荷兰作为生态税制非常完善的国家，它提出的环境保护税管理的事权与环境保护税征管的税权应当保持一致的观念十分有借鉴意义。[16]环境保护具有全局性和地方性共存的特征。一方面，环境保护具有极强的地方性，各地有不同的污染情况，也有不同的主要污染物，治理所需要的资金等具有很强的地方性。地方税本就是为地方集体公共产品提供资金而出现的。另一方面，环境污染又具有全局性甚至国际性，征税区与污染区可能出现分离，调和不同地方的污染治理资金分配不是某一地方能够完全解决的，甚至于主要对某地方具有污染性的污染物也有可能污染临近地区。因此，根据税权与事权相符的原理，我们认为应该根据地区、污染物种类等确定不同的税收分配规则，即将环境保护税确定共享税，并由国税机关负责征收；根据税目的差异确定具有全局污染特性的污染物税目所征收的税收收入归属中央，如大气污染物、污水等，具有地方性污染特性的污染物税目所征收的税收收入归属地方，如固体废弃物、噪音等。当然对于划入地方税收收入范围的污染物税目尽管应该由地方政府分配，但应该注意近邻行政区域的互动。这样才能充分反映环境保护税的独特性，保证税收财政的合理利用。
（六）授权立法
环境保护税立法必然面临一个问题，就是《环境保护税法》不可能对所有问题都做出最详尽的解释，因此必然会出现授权立法条款。那么这样就有两个进一步的问题：第一，授权立法的事项可能有哪些；第二，授权立法的主体主要有哪里。通过目前的《排污费征收使用管理条例》来看，基本上税目、税基、税率以及税收分配等都由国务院制定。这应该完全违背了税收法定原则。行政机关在确定税率等方面确实有自身的技术优势，但根据税收法定原则，即使环境保护税的税率等可以有一定的弹性，但《环境保护税法》也应该设置一定的限度。因此，综合税收法定原则、纳税人合法权利以及行政机关技术优势等，税目、税基、税率裁量范围以及税收分配等都必须在《环境保护税法》中有所规定，行政机关可以在一定范围内调整税率。另一方面，原来的授权主体（如《水污染防治法》）主要是国务院，但实际上财政部、环保总局也称为事实上的立法主体。对此，《环境保护税法》应该明确将之授予国务院，并限制转授权。
四、结语
针对我国日趋严重的环境问题，环境保护税制度作为世界各国的通行制度，有着优于环境保护费的制度优势。它主要能够起到两个方面的功能：第一，提高财税制度在保护环境方面的作用；第二，提高政府在课税方面的合法性。因此，环境保护税的立法背景实际是我国环保状况的恶化以及依法行政、税收法定等民主法治原则在我国的日益深入人心。不能说制定了《环境保护税法》我国的环境状况就一定能够改善，但作为环境保护与税收交叉领域的基本立法，它确实应该而且能够起到规范整个环境保护税领域的功能。作为规范层面应对环境保护问题的方法，它确乎有其必要性，而且其内容之确实也有国内外规范与实践的基础。
参考文献：
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