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【题目】国际法视角下跨境电子商务避税问题研究
【序言 第一章】国际电子商务国际避税的概述
【第二章】跨境电子商务的避税手段
【第三章】跨境电子商务国际反避税立法与实践
【第四章】中国应对跨境电商国际避税法律对策
【结语/参考文献】跨境电商国际避税法制建设研究结语与参考文献
序 言
随着现代信息技术的发展，交易方式借助网络平台发生了翻天覆地的变化，为了方便现代人们快节奏的生活方式，电子商务应运而生。电子商务突破了以往的交易习惯，交易过程借助网络平台完全数字化进行，交易成本低，效率高，发展势头迅猛。但由于其在虚拟化空间进行，因此，对于政府监管造成了很大的挑战。相关立法和操作细则不完善导致了税收秩序混乱，税收不公平，市场未能合理竞争，国家税收利益流失。
本文在国内外的研究现状是总体呈现的一种不足够成熟的状态，指导性原则为主，缺乏具体细则，可操作性弱。横向比较之下，OECD、WTO 等国际组织和英美等发达国家的电子商务起步早，对其税收的研究也走在世界前列。早在 1997 年，OECD 就提出了《电子商务政策框架条件》，率先制定了在电子商务领域税收的基本原则，这成为后来国家和国际组织在电子商务领域立法的重要指导性文件。WTO 则在 1999 年贸易与发展委员会上对于电子商务进行了探讨，提出了"政府应当干预但必须是轻微触及"等一系列建设性意见。相比较之下，我国在电子领域内的相关立法则起步晚，直到 2005 年才生效了第一部相关法律《电子签名法》，对于电子签名、电子认证等做出了基本规定。之后虽然有行政法规的出台，但总体立法仍然粗糙，不能够对于蓬勃发展的电子商务进行合理有效的规制，更不用谈税收监管了。
本文所要解决的问题是在目前我国立法不成熟的情况下飞速发展的电子商务尤其是跨境电子商务税收监管缺失的矛盾，以防止我国在全球经济浪潮中处于不利地位，最终丧失电子商务领域的竞争优势，同时造成国家财政收入减少，损害国家利益。
本文在理论上的意义和应用上的价值在于提出了适用于跨境电子商务领域的税收原则，且原则本身并非完全打乱了传统的税收秩序，而是软化既有规则的适用。例如通过认定服务器和网址所在国来认定电子商务领域的常设机构以确定税收管辖，相比较之下，这既不会挫伤电子商务的发展，也在最大程度上保证了国家的税收利益，更能适应现在的经济发展需求。
一、跨境电子商务国际避税的概述
（一）跨境电子商务的概念。
1.跨境电子商务的界定。
电子商务（Electronic Commerce）是一种新型交易形式，于 20 世纪 90 年代起步发展。借助着个人电脑的普及和互联网的迅速发展，电子商务也在社会公众的生活中占据着越来越重要的地位。它使得一项交易从商品展示、达成购买意向到正式购买、付款、货物或服务的交付都借助网络平台完全数字化进行。但是，目前在理论界，对于电子商务的定义，却至今没有统一的意见。明确电子商务的定义，对于跨境电子商务中的国际避税问题的研究具有指导意义。
从目前的研究状况看，不同的国家、经济组织等经济体对电子商务从不同层面不同角度进行了定义。定义本身的侧重点各有不同，但综合各方观点来看，都主要包括以下两点内容：首先是手段，即电子商务的媒介。关于媒介的认定，主要存在于是否仅仅包括 Internet 一种互联网形式，还是包含所有的电脑网络例如Intranet, Extranet 等。还有学者认为，电报、电话、传真等也应当包含在电子商务的范围内。其次即为商业活动。即借助媒介所实现的商业活动的形式。根据其所包含的过程的范围，电子商务中商业活动的含义分为两种，即仅仅实现货物买卖的狭义的交易与从货物生产至成品定货装运的整个过程。本文所认定的电子商务，即仅仅在 Internet 的条件下实现的货物或服务的买卖，既包括企业与企业之间，也包括企业和个人之间的商业活动。根据交易双方性质的不同，电子商务分为五大交易模式：（1）B2B,即 Business to Business,企业之间的交易，典型代表为阿里巴巴；（2）B2C,即 Business to Consumer,企业与消费者之间的交易。例如亚马逊；（3）C2C,即 Consumer to Consumer,消费者之间的交易，例如淘宝；（4）B2G,即 Business to Government,企业与政府之间的交易或纳税等，例如电子报税；（5）C2G,即 Consumer to Government ,是个人与政府之间，例如：
政府网上采购等。目前，在人们生活中占重要比重的是 B2C 和 C2C,前者例如京东电子商城，企业借助网络平台线上销售货物；后者例如淘宝、益佰等中小卖家，这种销售方式极大的节约了现代社会的交易成本，方便了人们生活。由于互联网平台本身所特有的开放性、虚拟性、无国界性等特点，电子商务逐渐超越国界，全球范围内的交易行为逐渐发展并日渐成熟，成为网络交易的重要组成部分。这就形成了本文所讲到的跨境电子商务。
跨境电子商务本身最大的不同在于其交易双方或交易过程的某个环节在空间上处于国际社会中实行不同税率的地区，这就给税收利益的平衡带来了问题和挑战。本文关于国际避税的研究当中，将重点以上文中提到的 B2C 和 C2C 这两种电子商务形式作为对象，同时，为了便于研究所谓"跨境"问题，又将这两类电子商务的交易形式重新拟定了划分标准。一是指从交易开始至最终交易结束买家收到货物卖家接受款项，均通过网络以电子化的方式进行，在各种产品、服务数字化的时代，这种方式的电子商务将成为电子商务的主要形式。二则是指选择产品，付款等通过网络进行，但由于产品实体无法数字化，其最终交付进行则依然依赖于现在物流。在这两种种交易方式下，跨境税收问题的研究需分类进行。
2.跨境电子商务的基本特征。
（1）区别跨国与跨境。
明确跨境电子商务的概念，首先明确界定跨境的"境"字的含义。这里的跨境，主要包含两层意思，即国境和税境。国境，就是各国之间用以区分领土的界限，在大多数情况下，国境线都是明确具体的。税境，则是指不同国家政府税收管辖权所涉及的范围。这里的税收管辖权通常依据政府立法而确定，但是由于各国之间关于管辖权的确定很难采取统一标准，因此，税境的概念相对模糊。税境与国境最大的不同，就是没法在地理位置上制定明显的界线。一个国家或地区的税率是由政策和法律决定的。如果一个国家在全境范围内执行统一税率，则税境与国境范围相等；如果一个国家在境内划分出不同地区如我国的自贸区、保税区等，或香港澳门等特别行政区，则税境小于国境。如果一国在税收方面不坚持属地主义原则，则可能出现税收管辖权跨越国境、税境大于国境的情况。本文所研究的跨境电子商务是指分属不同税境的交易主体，通过电子商务平台达成交易、进行支付结算，通过数字化传输或借助跨国物流进行货物商品的交付以完成交易的一种商业活动。跨境电子商务是以网络为基础逐步发展起来的，而且是伴随着世界各国自身网络的优化和升级，逐步实现的跨国发展，最终形成目前的跨境电子商务形态。
（2）收入的隐匿性和流动性。
在跨境电子商务中，从订立合同的准备行为到合同生效之后的履行行为，再到结算付款，都需要通过网络来进行，在世界相关立法和监管经验普遍不足的情况下，很多商家试图利用此种渠道逃避政府监管和缴纳税收。如上文所述，电子商务的两种分类中，完全数字化的商品因为整个的交易过程不需要实体进行，任何人只需要一台电脑、网线加调制解调器，就可以参与到电子商务中来，例如，消费者需要购买电子书，只需要通过第三方担保付款就可以直接下载所需产品。
产品传输完全不需要实体进行。这不仅要求政府监管立法严密，而且本身对网络监管的技术要求也在提高。与之相对应的就是就是有形商品的销售。通过网络付款订货售货之后，商品的流动我们前面所提到的税境的转移。即从一个税收管辖权范围转移到另一个税收管辖权范围。在转移过程中，如何通过海关监管其税收而与普通货物的邮寄相区别进行税收监管也是难题。
3.对跨境电子商务征税的原因。
从我国现实来看，电子商务曾经一度超越法律监管、游离于企业或个人纳税体系之外而存在，随着电子商务发展如火如荼，是否需要对其征税，也曾引起过一场大讨论。但是目前各界对于电子商务的征税问题基本已达成一致意见。2015年 1 月 5 日，国家税务总局公布了《中华人民共和国税收征收管理法修订草案（征求意见稿）》，为电商征税落地做了铺垫。
首先，从经济角度，电子商务改变的仅仅只是交易形式，即以往的交易步骤大多借助网络平台和现代物流进行，但其本质是一种特殊的互联网与交易相结合的贸易形势，仍属于经济活动的范畴，这与实体店面的交易活动没有本质区别。
随着全球经济的联系越来越紧密，国内市场与国际市场相互融合已成趋势。传统的交易方式中，各种文化、语言和贸易习惯等成为了企业交易成本增加的重要因素。电子商务为全球范围内的经济活动参与者提供了互联网平台，极大的节约了市场交易成本，降低了地理等其它因素对于全球经济活动的阻碍作用。同时，以我国为例，我国最大的网上交易平台淘宝对于个人开店没有任何费用限制，目前也没有完善的税收监管，与在实体交易中的各种成本和监管费用相比，市场竞争从开始就没有在一个平台上进行。
从法律规制角度，电子商务的兴起改变了传统的经济结构，同时也对传统的税收制度提出了挑战。如今，电子商务虽然在全球贸易活动中的份额不大，但其巨大的潜力和广阔的发展前景已引起政府部门的重视。如果听之任之任其发展，则政府部门会在未来的税收战争中遭受巨大的损失。另外，从税收公平的角度，税收监管只存在于实体交易中，而对电子商务这种成本低廉、交易便捷的贸易反而不予征税，很显然是无法体现税收公平的。
（二）跨境电子商务国际避税的法律界定。
1.国际避税的概念。
所谓国际避税，是由于不同国家税法和政府税务监管或各国之间的税收协定存在着欠缺或漏斗，而跨国应纳税人则利用这种欠缺或漏洞，采取某种公开的或形式上不违法的方式，减轻或规避法律要求其承担的纳税义务的行为。国际避税是国内避税行为在国际上的延伸与发展。与国际避税经常相提并论的一个词就是国际逃税。所谓国际逃税，是指跨国纳税人为了逃避或减少其因跨国所得而本应承担的纳税义务而采取非法手段或措施，违反国际税法扰乱国际税收秩序的行为。由于各国、各地区对于逃税和避税的观点各不相同，因此关于国际避税和国际逃税也有各种不同的看法。尤其是对于国际避税性质的研究，以及与合法性节税的区别，学术界一直存在较大争议。对于逃税的违法性，学术界一般持统一意见，但对于避税行为是否合法，在国际社会缺乏统一明确的标准，同一个交易行为，到底属于合法性节税还是非法避税，在不同国家，不同地区，都可能会有不同的结论。
国际避税问题跨越国境或税境，所涉主体较为复杂，相比国内避税，国际避税的监管难度更大，矛盾也更加突出。国际避税问题的泛滥不仅减少了国家财政收入，而且对于国际经济往来合作，以及国际税收的公平与秩序提出了严峻的挑战。
2.跨境电子商务国际避税的法律特征。
跨境电子商务国际避税一般具有以下特征：
（1）避税的违法实质。
关于避税的法律性质，学界的主流观点分为：合法说、违法说和脱法说。合法说认为避税的根本原因是立法技术有漏洞或法律监管出现空白，行为人并无事实上的违法行为，故不可以以违法来追责。脱法说则认为避税本身没有违反法律规定，即不具有欺诈性质，但由于其事实上的不道德而导致其无法成为法律肯定的合法行为。这二者对于避税行为的认识过于片面。避税行为虽然在形式上没有违反法律规定，但其事实上已经突破了法律正义的价值底线，成为利用立法漏洞的法律流氓。不仅造成财政收入减少，而且对于社会经济秩序的公平和稳定也是一种挑战。确认避税行为的违法性，在全球经济大浪潮中，对于更好的保障交易主体的权益和全球经济秩序的安全具有现实意义。
（2）避税的高技术性。
国内的避税行为要求行为人对于本国税法具有良好的了解并充分利用其漏洞，以争取减少纳税支出而获取最大的利益。国际避税则对于跨境纳税人提出了更高的要求，纳税人要对于不同税境的税收政策和法律熟练掌握并充分利用，这一过程对行为人的专业技术性要求很高。
（3）避税的目的性。
国际避税的出现是企业追求利润最大化的产物。通过规避税负以实现税后利润最大化，是跨国纳税人实现经营战略目标的重要手段。其反映在，跨国纳税人主要通过利用各个国家税率的不同和税收政策的差别，安排税务活动，以最大化实现少缴税款，获得利益最大化目标。
（4）避税的跨境性。
国际避税顾名思义具有跨境因素，它的构成要素中"跨境因素"是区别于一般避税的核心，这一特点也决定了反国际避税手段的特殊性以及国际合作的必要性。跨境性不仅包括交易双方所处国境或税境的不同，也包括依赖于现代物流实体物品的销售所跨越国境进出海关。尤其对于电子商务而言，虚拟的空间为跨境交易提供了前所未有的平台。
