第 4 章 A 公司管理会计报告的优化设计
A 公司的管理者可以划分为三个层级，即战略层管理者、管理层管理者和操作层管理者。战略层管理者为 A公司的经理层，包括 A公司总经理、业务副总经理、总会计师；管理层管理者为 A 公司机关各职能部门人员及二级单位的厂长；操作层管理者为 A 公司二级单位的职能部门人员和车间主任。战略层管理者需要能够反映企业战略决策信息的管理会计报告，管理层管理者则更需要反映决策控制信息的管理会计报告，操作层管理者需要执行反馈信息的管理会计报告。由于A 公司当前的管理会计报告主要是成本报告和预算报告，侧重于决策控制而缺乏战略决策和执行反馈层面的管理会计报告，不能完全满足各层管理者对于信息的需求，并且存在信息传递不畅通、提供的管理会计信息滞后等问题，必须对 A 公司现行管理会计报告进行分类整合和扩充，从管理会计报告的使用主体角度构建一套完整的管理会计报告体系。
4.1 A 公司管理会计报告应用主体的需求分析
4.1.1 战略层管理者的信息需求
A 公司的战略层管理者需要有助于企业战略决策的信息。包括：
（1）宏观环境的信息。比如 A 公司面临的市场竞争情况，与企业决策相关的国家政策以及成品油价和化工市场形势对 A企业运营环境的影响。
（2）资源受托责任的履行情况。包括 A 公司的现金流量、经营成果和财务状况。A 公司是否实现年度预算目标以及 A 公司整体业绩完成情况，包括和去年同期比、和预算进度比、和行业对标比，分析 A 公司经营成果、业绩和财务状况等数据变动的产生原因、发展趋势、表现特点以及这些变动对未来有可能产生的影响。
（3）重大经营决策信息和财务信息，包括 A 公司的投融资决策、高风险业务、重大项目进展情况等信息。
（4）产品价值贡献信息，即 A 公司各产各个产品的获利能力如何，通过对各产品的边际贡献排序得出哪些炼化产品可以获得高收益，哪些炼化产品影响了A 公司的收益，以及 A 公司产品价值贡献结构变化情况，比如哪类产品价值贡献在萎缩，哪类产品价值贡献在成长。这些信息都可以为 A 公司布局产品生产和合理分配资源提供决策支持。
（5）预算管理信息。包括 A 公司的战略规划目标和预算目标的相关性，以及预算目标是否得到落实，如未落实，原因是什么，将可能产生什么样的影响，如何化解等信息。
4.1.2 管理层管理者的信息需求
相对于战略层管理者，A 公司的管理层管理者对管理信息的需求则更具体更深入。包括：
（1）生产经营管理决策信息。A 公司的计划经营和生产运行部门是 A 公司的机关职能部门，其作为 A 公司的管理层管理者，更关注重点炼化产品的生产成本和盈利能力，通过分析造成产品利润率变化的业务原因和财务原因，对公司进行下一步的排产计划做出安排。
（2）资产运营与现金流信息。A公司机关财务部门的资产管理岗位更关注 A公司的资产周转率、是否存在减值风险以及资金占压情况，关注公司资产的年限和表现，以及资产的利用率和回报率，对于回报率低的资产或闲置资产，可以考虑采取措施对资产进行盘活以提高回报率等[43].
（3）绩效评价信息。A 公司管理层管理者通过绩效评价信息对相关责任人进行激励或约束提供信息支持，而绩效评价信息主要是通过按照业绩考核流程对考核对象进行客观、透明的考核来获得的。
（4）预算信息。相对于 A 公司战略层的需求，管理层需要的预算信息更具体，A 公司的各机关职能部门关注本部门负责的预算指标的执行情况，通过将实际情况与预算进度对比，加强对预算过程的控制，并根据新环境和新业务及时调整决策部署，从而更好地对 A 公司的资产和收益进行规划和控制，实现管理的协同效应和资源的有效配置[47].
4.1.3 操作层管理者的信息需求
A 公司的操作层管理者需要的信息包括：
（1）采购信息。例如 A 公司物资采购中心的职能部门关注原料、材料、备件、配件等的采购数量、所需采购时间和存货状况等信息，由此判断是否需要提出采购申请。同时，为了在以后的采购中在供应商选择和采购议价方面做出正确决策，A 公司物资采购中心的管理者需要了解相关采购的历史信息，包括采购种类、数量、采购总金额、不同供应商之间的比价等信息。
（2）生产信息。A 公司各二级生产厂的管理者需要关注多方面信息，比如产品质量、生产安全、工作效率以及是否完成生产计划等。对于日常作业，A 公司的二级生产厂的职能部门通常使用非财务运营数据，例如单位投入量、单位产量、能耗、物耗等。作为操作层管理者，A 公司二级生产厂的管理者通常不需要财务信息，他们只是参与项目预算，把预算指标转化为可观察到的实际生产和资源消耗的过程中，并对对实际成本进行报告和分析。
（3）销售信息。储运中心作为负责公司销售的二级单位，其管理者关注客户与往期的比较的订单信息以及影响营销效率的因素，包括产品的销售成本、销售价格、销售数量、产品组合、企业的市场份额等信息。对这些信息的收集和分析有利于储运中心制定下一步的营销计划。
（4）预算执行情况信息。预算目标经过层层分解、层层落实到达操作层，A公司的操作层作为公司预算体系最基础的责任单元，对公司的预算目标能否实现有这直接影响，比如 A 公司二级生产厂的管理者，他们关注的信息主要包括产品产量、可控费用支出、资金占用等，这些信息可以帮助管理者明确下一步的工作重点。
4.2 A 公司管理会计报告的优化设计
根据 A 公司管理会计报告使用主体的需求，将管理会计报告分为向公司战略层管理者提供决策依据的战略层管理会计报告，向公司管理层管理者呈报管理会计信息的管理层管理会计报告，和向操作层管理者提供信息的操作层管理会计报告。将 A 公司原有的反映财务信息和非财务信息的各种报告进行归类，例如将预算报告分为适用于战略层的预算报告、适用于管理层的预算报告和适用于操作层的管理会计报告，将业绩报告和反映财务信息的营运资金报告等归类为管理层管理会计报告。并根据各层管理者的信息需求补充设计了满足战略层需求的宏观分析报告、资源受托责任报告、价值分析报告，满足操作层需求的采购报告、生产与成本报告、销售报告。
4.2.1 A 公司的战略层管理会计报告
A 公司战略层管理会计报告又包括宏观分析报告、资源受托责任报告、价值分析报告和决策预算报告四个方面。
4.2.1.1 宏观分析报告
A 公司的宏观分析报告应包括对 A 公司所处竞争形势、运营环境的分析。其中竞争形势分析的内容主要包括对主要行业竞争者的分析，摸清竞争者的优势和劣势、分析其生产的主要产品与本企业存在哪些竞争关系，判断与本企业的竞争等级是高、中还是低。
具体的管理会计报告呈报形式见表 4-1.
企业运营环境包括对企业面临的政治、经济、技术环境等。政治环境包括企业业务涉及的国家相关方针政策，例如进出口政策、税法、政府的特殊法规等。
经济环境是指企业在战略制定过程中须考虑的国内外经济形势，例如宏观经济状态、国家的财政与货币政策、利率、税率等。技术环境是指企业业务涉及的技术政策、技术水平、新产开发能力等对企业经营决策产生的影响。对于 A 公司而言，企业运营环境应包括：A 公司所属集团公司对地区公司的经营政策，国家宏观经济调控政策和财经法规，公司计划经营处提供的原油、成品油、化工产品的加工量、产量、商品量。公司计划经营处提供的消耗定额。专业公司对原油、化工轻油、炼化产品价格的定价；对辅助材料价格、燃料动力价格、产成品价格的预测原则及关联交易价格。当年实际成本费用的累计平均水平等。具体呈报形式如表 4-2所示。
4.2.1.2 资源受托责任报告
资源受托责任报告主要包括公司的经营成果和财务状况。具体包括公司的年度战略实现程度、预算目标完成情况以及业绩完成情况，将实际发生情况与去年同期比、与预算比、与行业对标比，分析数据变动的产生原因、发展趋势以及对可能对未来造成的影响。资源受托责任报告与财务报告相比主要是增加了企业战略及预算等内部信息。每个企业都有各自的管理重点、战略目标以及预算考核评价体系，因此呈报给各企业战略层管理者的资源受托责任报告也不同。A 公司的资源受托责任报告应包含如下内容：
（1）列示 A 公司的利润、加工费和期间费用等主要财务指标完情况，比较与预算目标的差异并分析差异产生的原因，以利润对比报告为例，其他设计格式相同。具体呈报格式如表 4-3所示。
（2）A 公司作为中石油集团下属的地区公司，将主要财务指标与其他同类地区公司进行对标分析：首先列示 A 公司在同类地区中的利润排名情况，然后将主要财务指标进行对标分析，编制效益对比情况表、产品价格对比情况表、原料成本对比情况表、主要生产装置结构对比情况表、加工费对比情况表等，并对各类报表反映出来的差距进行分析。具体编制格式见表 4-4,效益对比情况表。表 4-5,产品效益对比情况表。表 4-6,原料成本对比情况表。4-7,装置结构对比情况分析表。4-8,加工费对比情况表。
由于管理会计报告不拘泥于表现形式，可以是文字、图表、报表等多种形式，所以为了更直观的呈现管理会计信息，可以用折线图、柱形图等管理会计报告形式向高层管理层呈报报告。
4.2.1.3 价值分析报告
价值分析报告是以企业内部各经营单元为独立的分析对象，分析其获利能力如何，即哪些经营单元可以提供高额收益[43],哪些经营单元提供低额收益甚至造成亏损，并分析经营单元的价值贡献结构变化情况，谁在回落，谁在成长。根据独立单元的获利能力分析，可以得出企业内部具有优势和竞争力的单元，发现那些真正创造价值的产品和环节，为企业管理者做出战略决策提供依据，从而集中企业优势资源，提升核心竞争力[43].对 A 公司而言，可以将产品生产线作为价值分析报告中的独立单元，通过对产品的边际贡献进行排序，便可以发现哪些产品生产线正在为企业创造效益，哪些产品正在造成亏损。同时将产品的边际贡献与预算比、与上期比，可以观察出产品的价值贡献变化情况，对于与预算或上期差异大的，可以考虑作出相应的预算修改，调剂企业的内部资源。具体的报告形式如表 4-9所示。
4.2.1.4 适用于战略层的预算报告
战略层的预算报告不同于管理层和操作层的预算报告，战略层的预算报告应与 A 公司的战略高度相关联，应当更加宏观，反映公司整体的预算情况。适用于A 公司战略层的预算报告内容主要包括：汇报符合 A 公司总体战略的年度预算目标以及预算目标是否得以分解和落实，是否需要根据实际情况进行调整变更，汇报重点产品的预算目标设定情况。若在预算执行过程中如果出现重大偏差，要在报告中分析差异产生的原因并提出具体的解决方案。
4.2.2 A 公司的管理层管理会计报告
相对于 A 公司的战略层，A 公司的管理层更关注公司的日常运营情况。根据A 公司管理层对管理会计信息的需求，该层级管理者的管理会计报告应包反映公司日常经营情况的经营管理决策报告、资产运营与现金流报告、管理层预算报告和业绩评价报告。
4.2.2.1 日常经营管理决策报告
企业的经营管理决策是指企业确定经营目标，并为实现这一经营目标而实施的策略。A 公司的日常经营活动包括供、产、销三个环节，日常经营管理的目标便是以最合理的采购价格、最节约的生产成本获得最高的销售收入，以实现企业的利益最大化。因此经营管理决策报告也相应的应包含采购决策报告、生产决策报告和销售决策报告。采购决策报告主要包括采购价格信息和供应商信息，例如原料采购价格是否发生变化，采购方式是否发生改变，对采购成本有何影响，供应商是否发生变更等信息。生产决策报告则包括石油化工产品的最优排产计划、半成品和产成品的比例、亏损产品最优处理方式，产品产量、产值、成本率、作业标准成本和变动成本等信息。销售决策报告主要关注的销售利润情况，所以重点分析的产品的盈利能力，尤其是重点产品的盈利能力。对 A 公司而言销售决策报告应该重点关注汽油、柴油、煤油、乙烯、丙烯、丁二烯、塑料产品、化肥产品等的盈利能力，由于国际油价不稳定、化工产品市场低靡，认真分析主要产品的利润率，找出是业务原因导致还是财务原因导致，列示出盈利能力强、销售量大的产品，为销售决策提供依据。
采购决策报告、生产决策报告和销售决策报告的具体信息可以通过编制产品盈亏分析表--按产品、损益表明细--按各二级生产单位、销售管理费用明细--按各二级生产部门并分摊至产品等分析表来获取。以产品盈利能力分析表为例，如表 4-10所示。
4.2.2.2 适用于管理层的预算报告
战略层的预算报告关注年度总体目标的制定，而用于管理层的预算报告则是为了实现年度总体目标而制定的企业日常经营活动的各方面的预算报告。管理层的预算报告按月编制，主要面向企业的各个职能部门和生产部门，报告内容更加具体，主要关注预算指标的分解，以及分解后指标的完成情况。
呈报给管理层的预算报告包括运营预算分析报告、资本预算分析报告和财务预算分析报告。运营预算分析报告包括采购预算分析报告、生产预算分析报告和销售预算分析报告。资本预算报告包括筹资预算报告和投资预算报告。财务预算报告包括预计利润表、预计现金流量表和预计资产负债表。
A 公司财务部门的预算管理岗位在按照预算报告所需包含的内容编制预算后，还要对预算的执行进行控制。具体表现为对预算指标的细化和层层分解，将预算指标分解至 A 公司的各个职能部门和二级生产部门，形成预算分解报告，将预算分解报告下发给各部门，使得每个部门都明确自己的奋斗目标，有利于各个部门之间的相互协调。
4.2.2.3 营运资金及现金流报告
资金的安全和使用效率对于管理层来讲也是非常重要的管理会计信息，提高资金的使用效率、节约资金占用、提升资产的运营能力、合理规避资金风险是管理层在资金管理方面的目标。企业的营运资金主要包括应收账款、应付账款、预付账款和存货。
（1）营运资金管理报告
按管理者管理营运资金的方式，营运资金管理会计报告可以分为组合结构的管理会计报告和单个项目的管理会计报告。组合结构的营运资金报告侧重点在于营运资金中各个项目的比例协调关系，比如流动负债与非流动负债、流动资产与流动负债、流动资产与非流动资产等的比例协调关系。正常情况下流动资产与流动负债之间应该是较为平衡的关系，管理者可以通过组合结构型的营运资金管理报告提供的管理会计信息，来有效降低企业无法偿还到期债务的风险。单个项目的管理会计报告就是按照营运资金的分类，对应收账款、应付账款、预付账款和存货进行单独分析。重点分析的应当是应收账款和存货。应收账款项目的分析应该以应收账款的账龄为主，按照不同账龄的应收账款占应收账款总额的比重来分析应收账款的可回收风险，比重大的可回收风险就大，比重小的可回收风险就小。存货项目的分析主要关注不同形态的存货类别在存货总量中的比重，产成品和库存材料的流动性就比较强，容易变现，而在产品和原材料的流动性就较差，变现能力不强。
（2）非流动资产管理报告
非流动资产包括固定资产、无形资产、长期股权投资等[43].了解非流动资产的分布情况，如无形资产明细结构、固定资产明细结构等，有助于企业管理层分析资产结构、及时处置闲置资产和不良资产，有利于资产结构的优化和资源的优化配置。以固定资产为例，可以将固定资产分为生产用、非生产用、闲置和不需使用四类。
（3）现金流管理报告
现金流报告即是反映现金流入流出的报告，企业的经营管理者通过了解现金的流入流出情况可以确定企业最低的现金持有量，降低资金使用成本，提高资金利用率。同时通过现金流入流出报告，可以对现金流量进行监控，保证现金的使用符合企业的资金计划。另外，通过编制现金流量报告企业可以对现金流量进行短期预测，通过资金预测可以合理使用企业的结余资金，最大限度的发挥资金效益。
现金流报告的信息来源为研发支出表、材料采购表、销售收入表、员工薪酬表、有息债务表、年度收支预算表等所有能反应企业流入资金和流出资金的报表等。
4.2.2.4 业绩评价报告
A 公司目前应用的业绩评价方式为关键业绩指标评价法。由于炼化企业具有季节性生产的特点，因此，每个季度通过 KPI 考核，针对不同经营状态的所属单位，由其自行确定不同的指标，以季度为分界点，分析考核所属单位，将 KPI 考核结果以报告形式列示出来，作为季度奖金发放的重要依据。
A 公司可以在原有业绩评价内容的基础上，将公司业绩与地区公司中的标杆企业以及炼化行业平均水平进行对比分析，需找与标杆企业存在的差距以及与炼化行业平均水平的差异，分析企业的优势与劣势，提升公司自身的业绩水平。
4.2.3 A 公司的操作层管理会计报告
操作层的管理会计报告的信息来源是企业最为基础的一手资料，与每日每周的生产经营活动息息相关，编制准确完整的操作层管理会计报告可以及时反映企业基础生产经营活动中存在的问题，从源头上对日常的生产经营进行有效控制。
操作层面的管理会计报告一般包括研发报告、采购报告、生产报告、销售报告、预算执行情况报告。
4.2.3.1 采购报告
采购是生产经营过程中最基础的环节，也是最容易出问题的环节。材料采购直接影响着企业生产成本的高低和产品质量的好坏，采购环节对操作层的日常管理十分重要。A 公司的日常采购包括对原料油、辅助材料、燃料动力、设备材料的采购，原料油、辅材、燃动、设备材料的质量、价格及运输等都是需要关注的。虽然采购决策是企业管理层安排的，但是采购所需时间、存货情况等应由操作层提出。操作层管理者应该对原材料的采购种类、采购数量、供应商报价、同类供应商之间的比价等信息进行充分了解与分析，争取以最合理的方式、最低的采购价格采购最优质的原材料，降低企业的采购成本。
4.2.3.2 生产与成本报告
A 公司是炼化生产企业，所以生产环节是 A 公司内部涉及点和面最多的环节，保证安全、高效、准时的生产出高质量的产品是操作层管理者的工作目标。
对于日常的工作作业，操作层管理者关注的是产品的单耗、投入产出等信息，通过观察资源消耗和生产进度来分析实际成本。物耗能耗表、存货统计表和生产日报表等都可以作为操作层使用的管理会计报告。操作层管理者可以通过生产日报将每日的产品量与预计产量进行对比，将每月的产出量与预算中的的预计产量进行对比，发现差异，有目的的控制生产过程，为上级管理者做出生产决策提供参考。
4.2.3.3 销售报告
销售报告主要是对销售收入进行分析，影响销售收入的因素有很多，比如产品毛利率、替代品情况、销售价格、销售量、产品组合及客户情况等。由于操作层管理者的日常管理活动更接近市场，其对市场情况的判断更准确，通过对上述影响因素的数据进行收集、整理，与往期的情况对比，及时对分析结果做出反应，对上层管理者制定营销方向提出建议，以实现企业的销售收益最大化。
4.2.3.4 预算执行情况报告
由于 A 公司的预算目标需要层层分解、层层落实，因此各个层级的管理者都承担着不同的预算目标，操作层作为整个预算体系中最基层的单元，最了解企业实际生产流程，对于哪些方面可以节约费用、哪些技术需要改进、哪些操作方法可以减少损失都十分清楚，通过编制操作层的预算执行报告可以更直观的反应当前的预算执行情况，对于报告中呈现出来的问题应当及时采取措施。当前执行计划是否合理、预算执行进度是否符合计划是预算执行报告中应包含的内容。
