决策导向下管理会计体系的构建(2)

三、决策导向对管理会计报告内容的要求
　　
　　孙建强、朱妍（2006）认为管理会计报告的设计应该主要解决报告的内容和报告的服务对象。平衡计分卡和作业管理思想可以解决这两个问题。企业按照平衡计分卡所涉及的四个方面设计管理会计报告的内容；按照作业管理的思想，将企业划分为多个编报单位，首先形成以各编报单位为基础的次级报告，使之贴近基层管理实践的管理人员，再以此为基础编制提供给高层管理者的整个企业的管理会计报告，进而形成一整套管理会计报告体系。王玉红（（2009）认为内部报告是信息传递的载体，站在决策视角，提出了构建基于决策的内部报告体系框架，包括筹资决策报告体系、投资决策报告体系和经营决策报告体系。张先治（2010）基于会计相关性理论，认为内部报告信息可以从会计要素、会计相关性和企业价值创造目标三个层次进行分类，分别构建三大内部报告系统，即基于会计要素的内部报告系统、基于会计相关性的内部报告系统和基于企业价值创造的内部报告系统。
　　
　　从目前的研究现状可以看出，管理会计报告在企业内部决策中的重要性逐渐得到重视，关于管理会计报告系统的研究也初见成果。但企业内部所需的决策信息众多，而将作为内部信息载体的管理会计报告系统化、理论化，并与实务相结合，是目前管理会计理论发展的客观要求，也是实践应用的迫切需要。
　　
　　四、构建管理会计体系的要点
　　
　　（一）基于决策的管理会计报告的编制主体
　　
　　基于决策的管理会计报告必须明确其编制的主体，即由谁负责组织管理会计报告的编制。由于决策指标在理论上可以计算并有助于于企业各部门之间沟通理解，但要将其应用到企业实践中却并不容易。在决策价值管理的实践中，决策指标不仅要拆分细化成为基层员工提供日常业务中执行业务简单易用的工具，还要使管理者能够明确影响企业价值创造的关键经营要素，以对具有持续价值创造能力的项目予以重视，逐步淘汰侵蚀企业价值的项目。因此要求财务人员不仅要精通财务会计的原理、方法及相关的政策法规，而且要全面理解企业财务管理知识；准确把握决策的计算方法和理论内涵。不仅要熟悉企业的状况，而且要对整个企业经营中的价值驱动因素有全方位多层次了解和把握；根据已掌握的资料和信息对企业的经营活动做出事前预测或规划。由于企业内部价值管理所需信息的复杂性，企业财务人员还必须寻求其它管理人员的协助，编制出能够满足企业进行价值管理需要的管理会计报告。
　　
　　企业管理层必须相互配合相互协调，以做到信息提供的价值相关性，为满足管理会计报告能够满足企业管理层的决策符合企业价值最大化的目标共同努力。在编制基于决策的管理会计报告时需要考虑管理者的层级，形成上情下达或下情上报双向沟通的桥梁。由于企业的管理者的层级分为基层管理者、中层管理者和高层管理者三个层次，相应的将编制主体分为对应的三个层次。具体来说：
　　
　　（1）基层管理者是处于企业组织的末端的特殊人群，如生产线线长或工长。他们是企业管理系统的基础，职责是直接指挥和监督现场作业的工作人员，主要汇报对象是中层管理者，目的是保证上级分派的工作任务圆满完成。基层管理者在基于决策的管理会计报告体系中主要编制作业报告，收集日常工作的信息。从而及时掌握作业人员实际与标准或者与历史业绩之间的差距。
　　
　　（2）中层管理者包括处于基层和高层之间的各个管理层次的管理者，如财务会计人员、部门经理、项目主管、工厂厂长。他们是企业战略规划的执行者也是参与决策者，同时中层管理者需要在企业管理中起到承上启下的作用，对上下级信息畅通无阻地沟通和保证令行禁止等方面有重要责任。因此，中层管理者主要负责编制经营报告、提供控制反馈和业绩评价信息，为企业高层管理提供预测、决策的信息以及控制过程信息以及时发现问题并有针对性的分析。
　　
　　（3）高层管理者承担制定宏观决策、为整个企业制定计划和目标的责任，需要长期关注并维系企业组织的生存、成长和有效性，是一个企业的高级执行者并负责企业整体上的管理。高层管理者，如执行副总裁、总裁、管理董事或首席执行官，他们在基于决策的管理会计报告编制中主要是编制企业战略报告，提出企业如战略目标设定、产品（或劳务）的市场前景、竞争者威胁和市场份额，客户满意度与忠诚度和企业业绩评价标准的设定等涉及重大宏观决策方面的信息。
　　
　　综上所述，基于决策的管理会计报告编制要充分考虑管理者的层级，充分了解他们工作性质和所需信息，根据汇报层次和信息的传递程序，保证管理者明确自己何时编制和收到何种报告。
　　
　　（二）基于决策的管理会计报告的编制原则
　　
　　基于决策的管理会计报告要求企业从决策价值管理的角度指导决策并执行控制职能，确定企业的价值驱动因素，而不是过多地多关注冗长的会计科目调整。因此其编制原则应包括传统管理会计报告的编制原则和适应决策价值管理模式应用的原则：
　　
　　（1）重要性原则。由于基于决策的管理会计报告的核心是决策指标，由前文决策理论介绍中阐述的公式可知，为准确计算决策，税后经营利润的计算涉及冗长复杂的会计调整事项以消除会计准则的影响，并且具体调整科目和调整幅度受行业特征和主观因素的影响，调整过程并不遵守公认的企业会计准则。并且在计算投入资本成本时由于权益资本成本的估算模型存在严格的假设前提以及计算过程较为复杂，使得资本成本计算的准确度存在问题。因此在编制报告时，只有当涉及的调整或计算项目对于企业来说金额是重大的，且如果不进行调整或计算会严重扭曲企业的真实经营情况的，才需要做出调整和反映。
　　
　　（2）成本效益原则。由于决策指标调整和计算的复杂性和特殊性，会造成企业管理成本的增加，因此基于决策的管理会计报告的编制应重视成本效益原则，即企业管理层为获取决策和控制所需信息所造成的成本只有在小于其增加的收益的情况下才是可行的。如果为获取这些信息的成本高于其收益，则是与企业价值最大化的经营目标相背离。
　　
　　（3）可理解性原则。可理解性原则要求基于决策的管理会计报告提供的信息应该清晰明了。只有管理者正确理解这些信息，才能有利于其进行决策和控制，实现基于决策的管理会计的报告目标。报告提供的信息专业性较强，要求企业在编制时权衡可理解性原则和重要性原则的关系，对管理者决策和控制重要性高的信息详细披露，对重要性低的信息则应简单提供或省略提供。
　　
　　（4）相关性原则。张先治教授在 2003 年提出管理会计报告需要保证报告信息与管理所需要的决策和控制等信息保持高度相关性。并非将基于决策的管理会计报告所提供的信息局限于遵循企业会计准则的会计信息，只要是对管理者决策和控制相关的重要信息，都可以纳入到报告体系中。
　　
　　（5）及时性原则。基于决策的管理会计报告提供的信息同样要求时效性，因为只有及时的信息才有利于企业管理层做出正确的决策，过时的信息不但对决策无效甚至还会造成决策失误。及时性原则要求企业不必拘泥于企业财务报告按月分季编制的方式，可以应根据管理的需要定期或不定期地灵活安排，按月或季甚至按每周每日或每时提供决策和控制信息。