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【题目】我国管理会计理论和实务的发展探究
【第一章】管理会计基本理论与职能研究绪论
【第二章】管理会计研究现状
【第三章】管理理论应用成熟的标志
【第四章】管理会计的边界
【第五章】管理会计的展望
【结语/参考文献】管理会计的合理定位研究结语与参考文献
第 4 章 管理会计的边界
管理理论应用成熟离不开管理会计的发展完善，在管理理论融入管理实践的过程中，管理会计与管理之间流动着管理会计信息，传递着管理思想，体现了管理会计的会计方法属性，突出了管理会计“为管理而生”的管理本质属性。管理会计以会计最基本的确认、计量程序满足管理理论应用的信息需求，推进管理理论应用成熟，这体现在管理实践的方方面面。如图下图所示，企业的管理活动可以大致分为战略、战术和作业三个层次，在每一层次管理活动中反复进行着计划（P）、执行（D）、检查（C）、行动（A），管理会计便是对各层次的管理活动执行会计最基本的确认、计量程序，在信息的归集、分析、编报和解释过程中服务于 PDCA 循环，推进科学决策，最终促进管理活动目标的实现。
管理会计进行确认、计量的动力源于管理理论应用的需要，标准成本法对作业层成本的关注源于科学管理的需要，目标成本法对目标成本的确认和计量源于目标成本管理的需要，平衡计分卡从财务、客户、内部营运和学习与成长四个层面计量未来组织绩效源于战略管理的需要……这是管理会计管理本质属性的体现。管理会计为管理而生，在满足管理实践信息需要和推进管理理论应用成熟过程中不断地自我完善，这是管理会计的本质所在。在一个管理会计信息无所不在的无界空间中，管理会计始终守着管理的需要，这便蕴涵着管理会计的学科边界、作用边界和活动边界。
4.1 学科边界：管理会计本质的确定性
管理会计是什么？这是管理会计本质的把握问题，是研究管理会计边界问题的关键。借鉴对财务会计信息系统论与管理活动论的分类，国内外学者和相关职业团体对管理会计本质的争论也可划分为这两种观点；从管理会计的广度上讲，有对管理会计狭义的理解，也有对管理会计广义的描述……随着时间的推移，认识的不断深入，理论与实务工作者对管理会计本质探究的脚步始终没有停止。
在众多的管理会计本质问题的探讨中，我们往往忽略了管理会计的会计方法属性，即没有突出管理会计是以会计确认、计量、记录、报告、评价等最基本的程序实现对数据的加工，以满足企业管理的信息需要。早在20世纪50年代，美国会计学会（AAA）管理会计委员会（CMA）（1958）对管理会计进行了这样的定义，“管理会计是运用适当的技术和概念来处理某个主体历史和预期的经济数据，帮助管理当局制定计划，做出合理的决策，从而实现合理的经济目标。”适当的技术和概念其实就是管理会计所利用的会计确认、计量程序，可见当时对管理会计本质的认知方向是正确的，只是没有更具体地说明管理会计的会计方法属性而已。孟焰（1997）指出，“管理会计的本质一种经济管理活动，是经济管理工作的重要组成部分”12,并在《管理会计理论框架研究》（2007）一书中给管理会计下了定义，“管理会计应是以组织（企业）所追求的经济效益和社会效益为目标（战略考虑），以现代经营管理学、经济学为理论基础，以电子计算机和计算机网络为手段，采用各种有效的方法和措施，能在组织整个生产经营过程中进行预测、决策、计划、控制考核和分析，以财务数据为主要内容，同时结合非财务信息，为组织提高竞争能力和适应能力提供相关信息支持的管理信息系统。”13此定义更多地强调了管理会计提供管理需要的信息，却忽视了管理会计提供信息的背后机制--管理会计的会计方法属性。AAA（1966）、Robert S.Kaplan（1982）、汪家佑（1987）、余绪缨（1990）、 温坤（1996）、唐云波（1999）、廖正贤（2010）等对管理会计的定义都缺少对管理会计会计方法属性的认识。
管理会计的会计方法属性也决定了管理会计只能辅助管理而非直接参与管理。过分赋予管理会计以管理的职能是管理会计研究中普遍存在的问题，如“管理会计以现代经营管理学为理论基础，广泛利用会计部门提供的会计信息和其它部门提供的经济信息，采用各种有效的方法和措施，产生出许多新的管理会计信息，为企业经营管理服务，并直接参经营管理。”14管理会计职能是什么，这是由管理会计的会计方法属性和管理本质属性共同决定的，不能过于偏颇。
管理会计的管理本质属性决定了管理会计确认、计量的对象是不变的，即是战略、战术、作业等多层次的管理活动，而这也是学术界在管理会计本质探索中没有加以明确的方面。1988年，国际会计师联合会（IFAC）财务与管理会计委员会对管理会计的定义：“管理会计是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源合理使用、经管责任履行所需的（财务和经营的）信息进行确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”此定义指出了管理会计的会计方法属性，但没有明确管理会计确认、计量的对象。孙茂竹在《管理会计的理论思考与架构》（2002）一书中详细阐述了对管理会计本质的看法，“对管理会计的属性研究表达了管理会计本质：从属性看，管理会计属于管理学中会计学科的边缘学科，是以提高经济效益为最终目的的会计信息处理系统；从范围看，管理会计既是为企业管理当局的管理目标服务，同时也为股东、债权人、规章制度指定机构及税务当局，甚至国家行政机构等非管理集团服务；从内容上看，管理会计既要研究传统管理会计所要研究的问题，也要研究管理会计的新领域、新方法，并且应把成本管理纳入管理会计研究的领域；从目的看，管理会计要运用一系列专门的方式方法，通过确认、计量、归集、分析、编制与解释、传递等一系列工作，为管理和决策提供信息，并参与企业经营管理。”15此定义缺少对管理会计确认、计量对象的关注，而这却是管理会计管理本质属性的重要方面。李天民（1994）、IMA（1997）、Horngren（2000）、Robert S.Kaplan,Banker,Atkinson和Mark Young（2004）等对管理会计的定义也存在着同样的忽略。
管理会计的管理本质属性也暗含着管理会计与财务会计的重要区别，即服务对象的不同所提供信息层次的区别，而早在 20 世纪 80 年代，英国成本与管理会计师协会（1982）便把管理会计的范围扩大到了除审计以外的会计的各个组成部分，指出：“管理会计是对管理当局提供所需的信息的那一部分会计的工作，使管理当局得以实现以下目标：（1）制定方针政策；（2）对企业的各项活动进行计划和控制；（3）保护财产的安全；（4）向企业外部人员（股东等）反映财务状况；（5）向职工反映财务状况；（6）对各个行动的备选方案作出决策。”这种对管理会计的解读忽视了管理会计与财务会计的区别，没有深入把握管理会计管理本质属性与会计方法属性。
管理会计是什么？这是管理会计学科边界界定的灵魂。本文首先呈现的是管理会计为管理而生的事实：科学管理思想的提出、科学管理理论的形成和发展就是管理会计产生的催化剂，标准成本、预算控制、差异分析等理念的提出和运用推进管理会计实务进展，为科学管理理论应用打开了大门。接着，管理会计在管理理论应用的信息需求中一步步踏上新的台阶，行为科学管理理论的探索为管理会计业绩评价系统的建设埋下伏笔。最后，在管理理论丛林中，管理会计也尽显其魅力，不断提供与管理理论应用相关的信息，推进管理理论应用成熟。管理思想的大胆探索，管理理论的不断完善为管理会计开辟新天地，战略管理会计正成长于这块新天地并在平衡计分卡的创造中找到了企业战略管理实践的灵感。在实践的前进中，管理会计突破了原始的确认、计量等功能开始辅助管理者进行决策时，管理会计的管理活动功能被发现，但管理会计作为一个服务于企业管理的信息系统的核心地位始终不变。
总的来说，本文对管理会计本质的认识包括：（1）管理会计的会计方法属性，即以会计确认、计量、记录、报告、评价最基本的方法为企业管理提供决策有用信息，从而形成了一个支持企业管理的信息系统。（2）管理会计的管理本质属性，即管理会计的信息提供始终围绕着管理的需要，每一种管理理论的提出都构成管理会计发展的指南，管理会计正在不断完善中推进管理理论应用的成熟。（3）管理会计有所作为的对象包括战略、战术和作业等多层次管理活动，在提供相应层次信息基础上传递决策有用信息，进而参与管理，辅助决策，实现组织目标。（4）管理会计处理的数据包括财务和非财务数据，输出的信息也是多样的，而不仅仅局限在财务信息。所以说，管理会计是为管理而生的，对组织战略、战术、作业等多层次的管理活动进行确认、计量、记录、处理、报告和评价，实现由财务和非财务数据向组织管理所需微观和宏观多层次信息的转化，在决策有用信息的归集、分析、编报、解释和传递过程中使 PDCA循环顺利开展，在参与管理、辅助决策中，实现组织目标。
4.2 作用边界：管理会计职能的确定性
管理会计能做什么？这是管理会计职能的确定问题，关系到管理会计研究的科学性。在有关管理会计职能的探讨中，人们容易把管理会计职能与管理会计目标混为一谈，这里存在着明显的概念混乱现象。《现代汉语词典》将职能定义为“人、事物、机构应有的作用”.可见，职能是事物自身客观具有的，是不以人的意志为转移的，而目标则是人或组织所期望达到的状态，是以人的意志为转移的。管理会计职能是管理会计本质的具体化，说明了管理会计的内在功能，指明了管理会计能做什么，并随社会经济的发展在一定范围内得以扩展，而管理会计目标则是履行了管理会计职能后被期望达到的理想状态，其达成程度受到管理会计职能的制约。明确职能和目标的区别是回答“管理会计能做什么”的重要方面，是理解我国与西方国家对此研究差异的要点。
在我国学术界对管理会计职能与目标的探讨有一定的区分，而西方国家从来就没有谈论过管理会计的职能问题，一般只涉及到管理会计的目标。16如 1986 年美国全国会计师协会（NAA） 管理会计实务委员会在《管理会计公告--管理会计的目标》中指出，管理会计应实现以下两个目标：（1）为管理和决策提供信息。其提供的信息包括向各级管理人员提供的与计划、评价和控制企业经营活动有关的信息，与维护企业资产安全、完整及资源有效利用有关的信息，和与股东、债权人及其他企业外部利益相关人决策有关的信息。（2）参与企业的经营管理。 美国全国会计师协会指明了管理会计的服务对象以及提供的信息，为我们认识管理会计本质提供了很好的指导，为我们理解管理会计职能提供了一条线索，其观点相对客观务实，但没有明确指出“管理会计能做什么”,更多的回答集中于“管理会计被期望达到的效果”,因此，缺少对管理会计职能系统化的思考。
国内对管理会计职能的研究比较多，但对管理会计职能多期望过高，其中的阐述多与管理的职能混同，而忽略了管理会计最基本的确认、计量职能。如“管理会计的职能主要是预测经济前景、参与经济决策、规划经济活动、控制经济过程、分析经济效益、考核经济责任、反馈经济决策、规划经济活动、控制经济过程、分析经济效益、考核经济责任、反馈经济信息、参与协调组织等。管理会计的职能具体包括如下几个方面：计划（规划）与评价的职能、组织与控制的职能、确保资源的有效利用、报告的职能。”
在此职能界定中，管理会计被冠以很多管理的职能，但对管理会计最基本的确认、计量职能基本未提，这是对管理会计会计方法属性认识的缺失。李天民（1994）、孙茂竹（2002）、余绪缨（2010）等的研究成果都表现了对管理职能的过分依赖和对管理会计最基本的确认、计量职能的过度忽视。
从管理会计的会计方法属性上看，作为会计的分支，管理会计有个最重要也是最基础的职能就是，在计划、组织、协调和控制等过程中发挥的确认、计量、记录、处理、报告和评价的职能。从管理会计的管理本质属性上看，管理会计为管理而生，适时地满足管理信息需求，在服务于企业管理宗旨下管理会计日渐显现其辅助职能，即参与管理和辅助决策，且其具体内容会随着社会经济的发展在一定范围得以扩展。管理会计的基本职能是管理会计服务于企业管理的保障，较好地体现了管理会计作为一个信息系统服务于管理人员信息需求的状态，而这也是国内研究中几乎被忽视的内容。结合管理理论应用成熟的过程：从科学管理理论的出现到科学管理实践的成熟，从行为科学管理理论的形成到管理实践中对人的社会性价值的深度认知和满足，从目标管理理论的探索到生产中目标成本管理的成功运用，从作业管理理论的提出到作业成本管理的践行，从战略管理理论的震撼到战略管理行动的务实……无数管理理论到管理实践的成熟都在追寻着一个个跨越，即解决相应的确认、计量问题，这里蕴藏着管理会计基本职能的强大能量。管理理论应用成熟的过程让我们深刻体会到管理会计发展完善在推进管理理论应用成熟过程中发挥的无可替代的作用，标准成本、预算管理等理念在实务中的应用推进科学管理理论应用的成熟，信息技术支持下作业成本法的现实运作推进作业管理的成熟，平衡计分卡的运用敲开战略管理实践的大门。管理会计的管理本质属性决定着管理会计的辅助职能，即参与管理、辅助决策的职能。管理会计的管理本质属性根植于管理会计的会计方法属性，这决定了管理会计的辅助职能是在管理会计最基本的确认、计量职能上发挥作用，并随企业环境的变化在一定范围内得以扩展。管理会计的管理本质属性是管理会计作为一项管理活动的体现，是管理会计基本职能价值的深度体现。
管理会计是一个信息系统，又是一项建立在信息系统之上的管理活动，但管理会计的是无所不能的吗？回答当然是否定的，管理会计学科是有边界的，管理会计职能也是有边界的。因为管理会计本质是不变的，管理会计职能的基本部分是相对稳定的。
管理会计的基本职能是在计划（决策）、组织、协调和控制等过程中进行的确认、计量、记录、报告和评价。在此基础上，伴随组织环境的不断变化，管理会计职能会在管理会计本质为核心的前提下，在基本职能之上适当发挥，将其职能边界延伸至参与管理、辅助决策。管理会计是一个以会计的基础服务于企业管理的信息系统，其职能离不开其确认、计量等基本职能。其次，管理会计辅助职能是随着管理实践日益凸显出的参与管理、辅助决策职能，形成了以管理职能为边界的职能范围。企业宏微观环境的变化会引起企业管理策略的变动，会影响管理会计参与管理、辅助决策的具体内容，但管理会计的基本职能是不会动摇的。这恰恰证明了对战略管理会计、环境管理会计、人力资源成本管理等话题热烈讨论的必要性，当然，我们怀抱很多良好的愿望，可仅仅表示战略管理会计、环境管理会计、人力资源成本管理的意义本身是无力的，因为这没有解决对战略管理要素、环境要素、人力资源要素的确认、计量这一实质性问题。对管理会计职能边界的认识有助于我们更好地认识这种研究热潮背后需要关心的问题，让我们更加深刻地体会到解决基本确认、计量问题的重要性。总的来说，管理会计的基本职能建立在管理会计“信息系统为主导，兼具管理活动特性”的本质上，是相对稳定的，也是探索多样化管理会计思想的关键出路；管理会计的辅助职能则是以管理职能为外延，在管理活动的未来发展中与时俱进；基本职能和辅助职能共同构成了管理会计职能的确定性，形成了管理会计的作用边界。
4.3 活动边界：管理会计对象的确定性
《汉语大辞典》将对象定义为“行动或思考时作为目标的人或事物”.对管理会计来说，其对象就是管理会计有所作为的对象，是管理会计学科区别于其他学科的重要标志之一，对此研究具有重要意义。
就管理会计对象问题，西方国家对此研究基本属于空白状态，而国内学者对此研究的观点比较丰富，如下图所示，有价值差量论、价值运动轮、资金最优组合论、信息运动论、资金运动论等单一论点，也有信息运动论和生产经营活动论、现金流动论和价值运动论、生产经营活动论和资金运动论等双论点，还有生产经营活动论、价值运动论和价值增值论等三论点。在这繁多的观点中，存在着对管理会计对象推理逻辑不清的问题，如“在现代管理会计中，价值差量的内容最为广泛，无所不在。各种价值差量经过一系列的加工、处理和转换，在一定程度上可以综合地体现在企业的盈利水平上。应该说企业利润就是价值差量的一种具体表现形式。可见，价值差量具有很大的综合性。所以，我认为，‘价值差量’是现代管理会计的对象。”18这种推理管理会计对象的逻辑立即被反驳，王正德、宋建文在《价值差量不能作为管理会计的对象》（1987）一文中指出，“价值差量是管理会计进行差量分析时所涉及的一个概念，而价值差量分析只是现代管理会计的基本方法之一，但不能反过来推理价值差量论就是管理会计的对象。这是因为：第一，管理会计的对象决定方法，而不是由其方法推出对象。第二，价值差量是为实施管理会计的职能服务的，它作为职能实施的手段，就不可能同时充当管理会计的对象。价值差量虽在某些局部成为管理会计的技术处理对象，但真正能作为管理会计对象的，还是价值运动。”
这对管理会计对象逻辑推理所存在的误区表达了看法，但对于管理会计价值运动论的说法依旧让我们沉思，管理会计对象是如此的抽象吗？承载价值运动的实体是什么？其实，不管是价值运动，是资金运动还是信息运动，其共同的介质是包括生产经营活动在内的管理活动。如孟焰（1997）指出，“管理会计的对象应该是对该学科的研究领域和在实践中的应用，在范围、内容和性质方面的总活性抽象描述。具体讲，管理会计的对象是以企业内部的经营管理工作为范围，以规划与决策、控制与业绩评价为基本内容的管理活动。”
这是对管理会计活动边界的很好诠释。后来（2007）他又指出，“管理会计的研究对象应是企业生产经营活动的各个方面，是企业生产经营活动中的资金运动（价值运动）。主要研究如何根据组织目标的要求和社会需要，合理配置组织中的各种资源，最大限度地调动各方面的积极性，并使组织内部环境与其外部环境相适应，给企业管理当局提供决策有用的信息，从而取得组织的最佳经济效益和社会效益。”
这种对管理会计对象的进一步认识，体现了企业生产经营活动背后承载的资金运动。刘晓鸿（2002）从管理会计与会计学、管理学的联系中得出“管理会计的对象是财务与经济信息”22的结论。这种对管理会计对象的阐述体现了企业生产经营活动背后承载的各种信息，但没能很好地诠释管理会计的活动边界。所以，对于管理会计对象问题本文基本同意孟焰 1997 年和 2007 年有关管理会计对象的观点。
从管理会计本质上看，管理会计是为管理而生的，具有管理本质属性，对组织战略、战术、作业等多层次管理活动履行管理会计最基本的确认、计量职能，体现管理会计的会计方法属性。管理会计的会计方法属性和管理本质属性决定了管理会计对象不同于一般意义上财务会计对象。本文对管理会计对象的认识：一方面，管理会计对象统一于管理学的对象，是组织中战略、战术、作业等多层次的管理活动，这是管理会计的直接对象；另一方面，管理会计的深层次对象是经济活动背后的价值反映，承载着以会计的角度对组织管理活动的多维计量和全面反映，而非财务会计对象相对单一的价值运动和综合性反映。
管理会计是一个信息系统，又是一项建立在信息系统之上的管理活动，这决定了管理会计能做什么，即管理会计职能，这进一步决定了管理会计有所作为的对象是相当确定的，而不是无边无际的。“服务于管理”是管理会计的生存法则和生存价值，管理会计的对象游离于管理活动之中，管理活动的边界便是管理会计的有所作为的活动边界。组织环境的不断变化，管理活动始终处于相对的变化状态，也构成了管理会计有所作为的相对变化的范围。正是在这种相对变化的范围中，管理会计对象进一步具体和形象化，同时影响着管理会计对经济活动背后的价值反映。这种具体化的对象在不断变化的管理环境中始终被限制在企业组织经济管理活动的范围之内，印证了管理会计“为管理提供决策有用信息”的本质，构成了管理会计活动的边界。
4.4 从学科关系上看管理会计分工
（1）管理会计与成本管理的关系
谈及管理会计与成本管理的关系，可以追溯到管理会计的形成。管理会计应科学管理理论应用的需要走上历史的舞台。科学管理理论应用的重点便是标准成本管理，具体由计划、生产等业务人员执行，而管理会计人员在确认标准成本，进行预算控制、差异分析中也担任着报告评价的主体。在管理会计的自我完善中，管理会计人员确认、计量、报告和评价的主体地位始终是其服务于企业管理的基础。成本管理是企业管理的重要组成部分，管理会计便是在服务企业成本管理的过程体现着自身的价值。所以，管理会计与成本管理的重要区别是执行主体不同，计划、生产等业务人员执行成本管理工作，而确认、计量、评价报告人员执行管理会计工作。管理会计与成本管理的重要联系便是服务与被服务的关系，管理会计提供信息以满足成本管理信息需要。
（2）管理会计与财务会计的关系
1952 年，在伦敦举行的世界会计师联合会正式通过“管理会计”这个专门词汇，从此，企业会计就正式分为“财务会计”和“管理会计”两大领域，共同为企业管理服务。管理会计和财务会计有共同的母体--会计学，有着广义上的共同的服务对象，即企业管理。从细分上看，管理会计侧重于内部经营管理的信息需要，而财务会计侧重于外部利益相关者的信息需求。从本质上看，两者都兼具信息系统论和管理活动论两种观点，但信息系统论占基础性地位，管理活动论是在信息系统论基础上的延伸。
从职能上看，两者共同继承了会计的基本职能，表现在管理会计上的确认、计量、记录、处理、报告和评价，表现在财务会计上的核算与监督。在本质界定和基本职能确定上，管理会计和财务会计体现出一种共性，但在管理会计与财务会计对象勾勒上，则更多地表现出差异。两者的重要差异就是对价值运动不同层次的反应，管理会计侧重于各个层次价值运动的细分反映，而财务会计侧重于整体层面价值运动的综合反映。
（3）管理会计与财务管理的关系
谈及管理会计与财务管理的关系，首先，两者同服务于企业管理，都具有管理属性，管理会计具有管理本质属性，财务管理则是管理的重要组成部分。然后，管理会计关注于管理的信息需求，以会计的方法适时提供决策有用信息，以间接管理的方式辅助决策，财务管理以筹资管理、投资管理、营运资金管理为内容，以资金运动为对象，直接参与企业管理。其次，管理会计的信息提供与整个企业管理的信息需求相关，活动的范围涉及企业管理的方方面面，而财务管理是相对专业化的管理活动，并没有包括企业管理的方方面面。最后，从管理会计与财务管理工作的执行上看，财务人员负责财务管理活动中的计划、组织、指挥、协调，而管理会计人员通过确认、计量、报告、评价，为包括财务管理在内的管理活动提供决策有用信息。
从各种管理理论应用成熟的解读中，管理会计发展的脉络也慢慢清晰，管理会计为管理而生，应管理实践的需要不断完善自我，提供力所能及的决策有用信息。从管理会计与成本管理、财务管理的关系也可以看出，管理会计与管理之间信息服务与被服务的关系，可以将两者的关系表示为台前与幕后的关系。管理会计负责幕后，将对组织经营管理活动中各个层次的管理活动进行确认、计量、记录、处理、报告和评价，实现由财务和非财务数据向组织管理所需信息的转化，通过对信息的归集、分析、编报、解释和传递，为组织管理服务。管理则负责台前，利用管理会计提供的信息以及其他渠道信息，在组织的经营管理中履行计划、组织、领导、控制等职能。这种台前与幕后的微妙而紧密的关系也是财务管理、成本管理中出现了大量管理会计的方法原因。理清管理会计与管理的关系：“管理会计是为各种管理活动提供决策有用信息，管理利用管理会计提供的信息进行相应的决策”,这是我们在管理会计实务和管理实践中做好分工，有效提高工作效率的保证，也是我们从事管理会计理论与管理理论研究，寻求有效突破的重要根据。
