近年来，国内以 EPC 总承包模式管理的大型基本建设项目逐步增多，中航工业试飞院也在 2014 年迎来了 EPC 模式下的第一个建设项目，工程建设管理工作模式上有了新的尝试，为进一步丰富中航工业试飞院基本建设管理实践，提高大型项目基本建设管理水平积累了经验，同时也在 EPC 模式下实现了工程审计工作的创新管理，开阔了审计工作人员的视野，提升他们的工作能力，同时也拓展了审计工作领域，EPC工程总承包模式对发挥工程总承包方工程建设专业化管理优势、节约业主管理资源、有效实施集约化管理、合理控制工程造价起到了积极作用。但与传统的工程管理模式相比，EPC模式下业主开展工程审计，特别是跟踪审计面临诸多的难点和障碍。本文从业主控制工程造价视角出发，针对项目实施过程中跟踪审计工作的难点进行深入分析，有针对性地提出解决问题的建议，以求有效控制审计风险，最大限度维护业主的利益。
一、EPC 总承包的概念和特点。
（一）EPC 工程总承包模式的概念。
EPC 是指“Engineering（设计）、Procurement（采购）和 construction（建设）”三者一体化的工程总承包管理模式。在 EPC 模式中，Engineering 不仅包括具体的工程设计工作 ,而且可能包括整个建设工程内容的总体顶层策划及整个建设工程实施组织管理的计划工作；Procurement 也不仅仅是一般意义上的建筑材料采购，而更多的是指专业设备和材料的选型与采购；construction 是指施工总承包的具体建设过程。三者合而为一体现了一个整体的系统管理工程。
（二）EPC 工程总承包模式的本质。
在标准的 EPC 模式中，业主与工程总承包商签订工程总承包合同，把建设项目的设计、采购、施工工作全部委托给工程总承包商，由总承包商组织具体实施，业主只提出需求，负责整体的、原则的、目标的宏观管理和监督。其目的主要是克服传统模式下由于业主专业能力不足带来的设计、采购、施工、建成后试运行等环节相互脱节带来的弊端，实现从勘察设计到采购施工一体化工作有机结合，并由总承包方整合专业资源，组织整体统筹安排，优化设计方案，有效地对建设质量、成本、进度和安全进行系统综合控制，提高建设工程项目的整体管理水平，保证工期，控制投资，确保质量，从而最大限度地达到业主所期望的项目投资目标。
（三）EPC 模式的特点。
1. 项目整体经济性高。
EPC 总承包模式基本出发点在于促成设计、施工和管理的全程有机结合，以充分发挥设计和施工的协同优势，提高项目的集成管理，便于工程进度控制和投资控制，从而提高项目的整体经济性。
2. 业主管理职能单一化。
EPC 总承包商负责项目的全部设计、采购和施工，提供全部完全装备好的设施，直至做好试运行准备，即达到“交钥匙”的状态，承担全部设计和实施工程的责任；业主只需明确自身需求，在工程实施过程中的管理和监督相对宏观，极大地减少了本身项目建设管理的工作量。
3. 业主权力受到一定的限制。
EPC模式的承发包关系与传统的承发包关系不同，在签订合同以后的实施阶段角色职权发生变换，总承包商处于主动地位，也具有较大的主动权，业主的权利被限定在合同约定的范围内。
4. 管理重心实现转移。
在项目实施过程中，EPC 总承包商在项目实施过程中处于核心地位。总承包商依据总承包合同对设计、施工和采购全权负责，处于项目建设管理的核心地位，指挥和协调各分包商各负其责，完成各自的工作任务。同时，该模式还要求总承包商具有很高的承包管理能力、全面的专业技术能力和较高的风险管理水平。
二、EPC 模式下业主跟踪审计工作的必要性。
在 EPC 模式下，由于内外部各种主观和客观的原因，业主仍然存在工程造价失控的风险，在加强甲方工程管理的基础上，审计部门积极开展工程跟踪审计，可有效发挥控制工程造价的作用。一方面，对甲方管理部门的工作实施有效审计监督，堵塞管理漏洞，提升管理绩效；另一方面，对总承包方开展全过程跟踪审计，从项目概算审核、招投标、关键材料设备采购、工程签证变更以及最终的结算审计等各个环节开展审计，可以有效控制造价结算风险，确保投资可控。
三、EPC 模式下业主跟踪审计工作的实践。
综合实验厂房是中航工业试飞院采用 EPC 模式建设的第一个大型建设项目，该项目是从 2013 年初开始启动的，单项总投资概算额上亿元，超过中航工业试飞院单项工程历史最高水平，同时由于后续科研任务的需要，该工程涉及的专业技术门类和新技术应用范围之寛也前所未遇。如何在规定的时间内，在限定的概算投资额度内，优质高效完成预定的建设任务，按期实现工程的顺利交付，达到或超越初步设计要求的各项技术指标 , 满足后续科研任务的需要，对于我们的建设主管部门来说是一个巨大的挑战。
（一）项目管理背景。
F 综合实验厂房的空间跨度是中航工业试飞院前所未有的，有三点困难。第一，在这个跨度下，如何保证厂房顶部网架的安全性和经济性？确保新技术和新设备的正确应用是挑战之一；第二，由于后续科研任务的需要，该实验厂房的建设周期仅仅 12 个月，在年初整个项目还是白纸一张，一切都还处在筹划与论证阶段，整体施工设计没有着落，建设概算没有确定，资金来源没有确定，时间紧任务重，综合协调管理难度大；第三，具备相应实力的潜在供应商和合作方没有确定，如何尽快确定候选合作方难度极大。
（二）项目实施决策。
面对存在的众多现实难题，项目投资管理部门与基本建设管理部门进行了深入沟通，立足于保证后续型号任务顺利完成，满足建设周期、技术控制、综合管理和造价控制等各方面的现实需要，从实际出发，形成了F综合实验厂房的EPC建设方案，提交院长办公会决策，经过决策层的全面审议，原则同意采取EPC的模式进行F综合实验厂房的建设，同时要求控制关键环节的风险，确保资金预算、技术领先、质量可靠和时间节点的全面有效控制。
（三）项目建设的跟踪审计。
为确保该工程的造价在预算内有效控制，审计部门全程参与了项目的管理过程，对项目实施的关键环节进行了事前或事中的跟踪审计，实现了积极的尝试和实践，积累了一定的审计经验。具体包括以下几方面。
1. 对标底进行审计。
工程施工招标标底主要用于评标时分析投标价格的合理性、平衡性和偏离程度，分析各投标报价的差异情况，作为防止投标人恶意投标的参考性依据。因此，对甲方按照批复概算编制的标底进行审计非常必要。
2. 对关键设备、材料进行技术和经济的抽查。
在施工过程中，相关人员应非常关注厂房的核心组件--网架的主材选择。在检查中发现，承包方为了节约成本，擅自将无缝管改为焊管，对于工作人员提出的质疑，承包方承诺全部改正，保证了工程的技术先进性和安全可靠性，也及时消除了潜在的审计风险。
3. 关注承包方提出的大额签证的真实性。
对于承包方提出由于不可预见的因素造成的基坑土方挖掘超量的签证，工作人员及时查验现场，核对招标文件与合同的有关条款，及时确认，保证结算的真实性和客观性。
4. 选择可靠的造价咨询机构开展工程结算审计。
根据政府部门投资管理的要求，结合实际情况，经过筛选和比较，选定具备甲级资质的中介机构负责开展工程结算审计，并在审计过程中积极与甲方和承包方沟通，剔除不合理的结算内容，圆满完成了结算审计工作。
四、EPC 模式下业主跟踪审计工作的难点。
基于总承包合同甲乙方的职责和权力划分，在 EPC 模式下，业主对工程造价的过程掌控相比传统工程管理模式权利大幅降低，开展跟踪审计工作也存在一定的难度，主要体现在以下几个方面。
1. 跟踪审计介入存在制度障碍。
审计阻力主要来自工程总承包商的乙方，作为合同关系的双方，业主和承包方法律地位平等，合同框架之下的权利义务对等，且目前我国有关法律并未明确赋予业主开展工程跟踪审计的相应权利，乙方出于自身利益考虑，也不希望以业主为主导的工程跟踪审计全程介入。
2. 跟踪审计定位不准。
由于总承包模式下的工程分包商、供应商等参与方众多，管理链条长，管理层级多，管理关系复杂，工作接口和管理界面常常不清晰，容易出现审计机构与工程监理等单位职责重叠或出现空白，造成管理越位或缺位。
3. 跟踪审计自身风险较大。
跟踪审计特点在于全过程跟踪的持续性，审计机构在对工程造价控制和项目管理进行持续监督与鉴证过程中，可能发生程序不当、依据不足、审查不严、结论不准及丧失职业操守等风险，导致审计失效或结算纠纷等风险出现。
4. 审计要求难以落实。
在工程总承包模式下，由于项目业主方一般不与总承包商下层的施工单位产生直接合同关系，跟踪审计向下层施工单位延伸受到较大限制，下层施工单位对审计机构协助配合的意愿有限，甚至可能出现刻意妨碍审计工作的现象；同时，在工程价款结算活动中，审计结论直接关系到乙方群体的经济利益，容易发生矛盾或法律纠纷，这也是审计要求难以落实的重要影响因素。
5. 审计剩余风险难以彻底消除。
在工程结算中，时常出现总承包商和施工单位采取隐蔽方式虚报冒算等情况，即使审计机构尽职尽责，仍有可能未完全发现存在的所有问题；同时，由于多数 EPC 建设项目是大型建设项目，绝大多数来源于财政的投资，投资的政府机关会在项目建设结束后开展财务验收审计，对在验收审计环节发现的重大工程价款结算差异不予认可，但由于此时项目业主与总承包商之间已基本完成结算款项清算和资金支付，工程价款的追索十分困难，审计风险无法彻底消除。
五、严格控制项目业主的造价成本。
业主在项目实施过程中的造价控制管理非常关键，是关系项目能否实现预算控制目标的重要环节，也是工程跟踪审计有效实施的工作基础和关注重点。总体来说包括以下几个方面。
1. 全面优化项目实施方案。
实施方案是否先进、合理，不仅直接关系到施工质量和工程应用效果，也必然会直接影响工程项目的目标成本和工程项目的利润。在工程实施过程中，应要求总承包商提前提供每个阶段的施工设计和工作方案，组织内外部专家对关键环节的施工设计和施工方案进行技术、经济等要素的评审，努力优化施工方案，挖掘工程施工的潜力，避免走弯路，从而达到控制工程成本，获取更高经济效益的目的。
2. 加强工程主要设备材料的监督管理业主对工程的主要材料和核心部件要加强控制，坚持参与工程主要材料的采购管理，严格保证主要材料的质量标准和价格核定。在确保满足工程对主要材料的功能、性能需求的基础上，尽可能采购低价材料来代替高价材料。
3. 优化现场管理。
现场管理是建设项目管理工作中最重要的组成部分。现场管理的优化水平代表了项目管理的整体水平，业主、监理和承包方对此有共同的责任。优化现场管理必须遵循经济效益原则、科学合理原则和标准化规范化原则，从根本上提高施工现场的生产工作效率和管理效益，从而建立一个科学而规范的现场作业秩序，最终达到控制成本提高效率的目的。
六、解决跟踪审计困难的途径。
针对存在的困难，业主应以风险为导向，系统梳理 EPC管理流程，强化关键环节的风险管理，完善内部控制。审计机构应根据管理需要，及时开展审计工作，解决存在的困难和问题。
1. 尽早设定审计工作机制，适时启动跟踪审计。
项目业主应提前谋划，与总承包商就跟踪审计介入的时间、环节、形式进行有效约定，及早确定跟踪审计的策划方案，根据工程进度排出时间表，划定主要的审计时间节点，为正式开展工程跟踪审计做好准备。工程跟踪审计介入的第一时机，宜选择在项目可行性研究报告获批后、工程总承包单位招标前，可就业主项目前期开展的立项、可行性研究、勘察设计和搬迁等工作实施同步审查，有效利用审计资源夯实审计基础。
2. 准确定位审计职责，发挥价值创造功能。
跟踪审计的主要职能是监督和咨询服务，审计的广度和深度要通过完善程序和合同条款予以明确界定。在保证审计独立性不被破坏的前提下，要积极创造价值，提供增值性的管理建议和咨询服务。对项目建设管理环节实施审计时，应合理整合审计资源，将审计关口前移，抓住影响项目建设的关键环节，深入一线，积极拓展和延伸审计范围，突出管理效益和效率，提出建设性的意见和建议，充分发挥审计的价值创造功能，坚守自身角色定位，做到到位不越位、参与不干预、建议不决策。
3. 借助社会审计中介力量，把好机构选择关。
选择实力雄厚的社会审计机构作为跟踪审计力量的重要补充，既能发挥社会审计机构的专业优势，又能保证和提高审计的独立性和公正性，从而使委托单位与被审计单位处于相对平等的地位，为跟踪审计创造有利条件。把好社会审计机构的选择关：一要深入分析总承包建设模式的特点，结合管控模式、建设目标、上级单位和管理层要求，提出明确的审计服务需求；二要充分了解审计中介机构的审计服务能力，实施摸底调查，深入了解其资质等级、服务业绩、信用状况及专业人员素质等；三要充分挖掘审计中介机构的服务潜力，要求结合需求，提出具体实施方案和合理的专业人员配置，保证充分优质的服务。
4. 强化跟踪审计的合同约束，降低风险敞口。
第一，明确甲乙双方对开展跟踪审计工作的责任义务、审计范围和审计程序；第二，明确跟踪审计过程沟通和出现争议的解决方式；第三，审计时超过正常比例的工程结算，要送审单位进行适当处罚或使其承担部分审计费用，降低虚报风险。
5. 加强工程签证、设计变更管理。
现场签证和设计变更是工程建设过程中一项经常性的工作，许多工程由于现场签证和设计变更管理的随意性，引起工程成本失控。严格现场签证管理，必须要求甲乙方相互配合，不仅做到“随做随签”,还应做到严格落实“五方签证”制度，即所有的现场签证必须经施工单位项目经理、监理工程师、设计单位代表、业主管理代表和审计机构五方共同签字审批。签证必须达到量化要求，工程签证单上的每一个字、每一个字母都必须清晰，签证内容必须与实际相符，并严格执行约定的程序要求。
6. 与内部专业部门及监理单位充分合作。
跟踪审计作为一种管理手段，不应弱化法律事务、工程管理等专业部门和监理公司等单位的相关管理职责。第一，设置规范完善的审核流程，将监理单位、专业部门纳入审核环节，层层审查；第二，跟踪审计应遵循公正客观的原则，排除干扰，独立发表审计意见，发挥自身的监督作用；第三，决策机构要发挥主导作用，广泛听取监理、专业部门、审计机构建议，形成甲方的一致意见；第四，通过召开审计专题会或协调会，向总承包单位反馈审计意见，平等沟通，统筹协调，化解分歧和纠纷；第五，对事中跟踪审计意见的整改落实情况开展验证和后评估，形成闭环，保证审计成果得到有效运用。
七、结语。
现阶段，随着工程总承包模式的广泛运用，业主加强项目管理的需求也日渐强化，从维护业主利益出发，工程跟踪审计的必要性在逐步增强，业主的内部审计机构应综合社会审计力量探索开展工程的跟踪审计工作，在总包合同中赋予其适当的审计权限，明确审计内容，规范其审计程序和质量要求，提高审计效能，切实发挥审计工作控制风险和增值服务的作用。
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