为顺应烟草行业发展的趋势，保持烟草行业持续、健康、和谐的发展，烟草行业近10 年来一直致力于体制改革和经营管理模式的调整，内部常设机构和非常设机构得到充分的配置，内部监督部门和监督机制在体制改革中也得到完善和提高；而内部审计机构作为内部规范管理的组成部分，其监督工作模式也应进行调整，来满足行业持续、健康、和谐发展的需要。
一、审计模式转型的客观需要
首先，审计模式的转变是行业组织转型的需要。
目前，烟草行业正处于增长型向成长型的转型过程中，为保障行业组织转型的顺利进行，行业持续开展了整顿规范、同级审计、三项检查、全面审计等多次专项监督检查工作，规范管理工作在企业组织转型中的突出作用逐步得到认可和加强。
烟草商业企业作为烟草行业运行的基本单元，在行业整顿规范工作中具有举足轻重的意义。
随着烟草外部监督量力量的不断加强，特别是以互联网为代表的媒体的发展，烟草商业企业在行业、卷烟零售终端和卷烟消费者之间起到联系的媒介作用不断提高，烟草商业企业的市场执法行为、卷烟经营行为的规范程度以及合法性都直接暴露于外部舆论监督之下，也必将对整个行业的形象在较大范围内产生正面或负面的影响。
因此，烟草商业企业的内部控制管理、监督的职能必须按照行业的总体发展思路进行调整和加强，以适应组织转型的需要。
自 2010 年起，全行业范围内开始实施审计委派制，地市级审计派驻办相继成立，相对于其他内部规范监督部门，内部审计部门、审计人员在内部监督的独立性、客观性方面得到了充分保证；内部审计所使用的审计程序、审计方法、审计依据和标准，均能够应用到企业组织内部规范管理监督工作中。
同时，烟草企业母子公司体制改革和现代企业制度建立之后，内部审计作为企业内部独立的监督机构，其在企业经营管理中所提供的咨询和保障服务，在内部规范管理中的作用逐渐提高，因此企业的组织转型，必将对内部审计工作的模式提出更高的要求。
其次，审计模式的转变是内部审计发展的需要。虽然烟草行业已经实施了全面的审计委派制，但是目前审计工作的方式、方法、程序还不能完全满足内部监督的需要，主要表现在：在审计监督的对象方面，仍旧以财务账目的查错纠弊为主，重视对财务收支、预算管理、大额基建工程等方面的真实性、合法性的审核，忽视从规范管理角度对内部控制制度的评审和业务经营管理过程和流程的监督，也不重视在效果、效率和效益方面对内部控制实施评价，缺少内部控制评价的标准，也缺乏向内部控制提供咨询和指导的能力；在审计实施的时间点上，重视事后的合规性、合法性审核，忽视事中、事前监督，审计监督的介入点滞后于业务经营管理活动的实施进度；从目前烟草企业内部审计工作中已实施的拓展审计项目看，重视基础业务层面的监督，忽视企业管理层面的控制评价；另外，目前审计人员大多是从财务管理部门转来，在行政管理、卷烟营销、烟叶生产经营、工程基建、专卖法律等方面的知识欠缺，无法从全局的角度对企业的经营管理进行综合评价能力。因此，目前内部审计模式已不能适应企业经营管理的需要，内部审计模式需要根据企业的发展进行调整，将以往的集中化审计、阶段化审计、事后审计已经转变为日常化审计、流程化审计、实时化审计。
二、审计模式的选择———内部控制评价
内部审计监督模式的调整需要依据企业组织经营管理方式来进行确定。
自烟草行业实施工商分离之后，烟草商业企业作为市场经营主体和执法主体，在卷烟流通领域承担着主要角色。近年来，为规范和维持商业企业在市场营销和行政管理方面的规范行为，商业企业开始大范围进行全面质量管理体系的建立和完善工作，过程管理、流程再造、内部控制等管理理念逐步引入到企业的日常经营管理之中，企业对经营管理工作的方方面面进行了系统梳理，符合国家法律、行业规范的质量管理手册、程序文件、作业指导书陆续建立和完善，相对固化的经营管理业务程序，为审计监督模式的调整提供了便利条件。
随着系统内审计作业指南的出台和各项新的审计项目的开展，审计人员对审计监督模式转变进行了一些探索，流程审计、内部控制评价等新的管理审计理念开始进入审计人员的视野。
1、流程审计。是指内部审计机构在充分掌握企业经营管理业务流程的基础上，通过系统化、规范化的方法，对内部管理控制和业务流程执行的符合性实施鉴证和评价，发现对企业组织运营效率产生不利影响的因素，提出切实可行的改进建议，帮助企业实现经营管理目标，增加企业价值。是“受托责任”理论和“流程再造”理论相互作用的产物。
2、内部控制评价。按照《企业内部控制评价指引》的规定，是指企业董事会或类似权力机构对内部控制的有效性进行全面评价、形成评价结论、出具评价报告的过程。
而内部控制是指企业为了提高企业经营管理效率效果、保证资产安全、财务报告可靠性和遵守法律法规而实施的所有程序和政策的总和。
通过比较以上两个概念，我们可以发现，“流程审计”较“内部控制评价”，无论在范围上还是在目的上，后者都比前者具有更大的空间和优势，因此我们倾向于将内部审计的模式确定为：内部控制评价。原因如下：为满足现代企业的发展和内部管理的需求，审计目标已从检查账目的真实性转向验证财务报表的公允性、评价内部控制制度发展，审计人员除了将关注的重点放在财务报告的控制上外，还开始关注企业内部管理的环境、企业内部控制情况、企业经营风险，特别是审计范围和审计的职能扩大，内部管理控制咨询服务业务的增加，内部控制评价能够有效地向企业组织的管理者提供内部管理控制的充足信息，帮助管理者判断内部管理控制系统是否有效、良好地运行。
（一）内部控制评价与企业发展。内部控制评价的产生和发展，首先是受到现代企业自身内部管理的需要，企业在经营存续期间总是存在必要的内部控制管理活动，就有必要对内部控制的各个环节进行设计和执行实施监督和评价，从而判断内部管理控制是否存在缺陷，进而得出内部控制管理的效果，形成内部控制评价的结论，并按照相应的结论提出改进的措施，完善内部控制制度，帮助组织实现持续、健康的发展，合理保证组织目标的实现。
能够有效发挥保障作用的内部控制评价，应覆盖整个企业内部控制系统；包括服务质量管理、人力资源管理、财务管理、营销管理、企业文化建设等诸多方面。内部控制评价可依据企业在不同阶段提出的发展战略目标，针对业务经营管理环节设定相应的评价标准，对企业内部各岗位、各环节进行有效的衡量和评价，促进企业经济、安全、有效地运行，保障企业各项经济目标得以顺利实现。企业通过采取内部控制评价能够有效地促进企业在内部控制环节上的完善和提高，内部控制不仅是外部的强制性需求，还是企业在成长过程中的自我发展需要。
（二）内部控制评价与受托责任。现代企业经营管理的客观条件，带来了企业经营权和所有权的分离，推动了受托责任的发展。
企业经营者与所有者之间存在着信息不对称的问题，监督受托责任是否得到充分履行，成为企业所有者关注的主要问题，内部审计成为企业内部监督机制的重要组成部分，开始逐渐受到企业所有者的重视，其独立性和客观性也得到加强。
由于企业经营管理的日趋复杂，内部审计的监督重点从财务责任向管理责任转变，协助企业出资人及受审计委员会指派对内部管理控制的健全性和有效性实施客观、独立的评价，督促受托人履行受托责任，成为内部审计工作的重点。20世纪末期，经济的一体化发展，使得风险因素渗透到企业经营管理的全过程，如何帮助经营者建立适当的内部控制来识别、控制、规避经营管理风险、履行受托责任的义务、评价内部控制，也逐渐纳入审计工作范围。
（三）内部控制评价与流程再造。随着全球经济的快速发展，企业间的竞争压力增大，如何向客户提供满意的产品或服务、取得市场竞争中的优势地位，成为企业经营管理者主要关心的问题。
20世纪 90 年代，管理学发生了一项重大变革，流程再造思想被提出，以业务流程为中心，对企业的经营、管理、营运模式进行重新设计，为适应新的企业营运空间条件，改造原有的业务流程，以便企业适应新的生存条件，实现所有者、经营者的目标。流程再造以一种再生的思想重新审视企业。流程再造理论的核心是使客户满意的业务流程，流程分析、诊断、设计是流程再造的重要步骤。这些步骤中就需要对内部控制实施评价，来对现有的流程进行分析、诊断，进而重新设计新的流程。
（四）内部控制评价与全面质量管理。向客户提供满意的服务是企业实现经营管理目标的唯一途径，企业实施以客户满意为中心的全面质量管理，以质量为中心，以全员参与为基础，通过顾客满意和本组织所有成员及社会受益来帮助企业实现经营目标。内部控制评价同样需要全面参与，其目的也是帮助企业实现经营目标。
全面质量管理需要企业在经营管理过程中通过 PDCA 循环，保持持续改进；内部控制评价是以业务流程为基础评价内部控制的健全性、有效性，全面质量管理的内部审核也是以作业指导书、程序文件、管理手册对业务流程执行的规范性、合规性为审查重点，两者之间在目的、标准、方法等方面具有共性；内部控制评价可以视为全面质量管理的组成部分，借用全面质量管理的思路应用到内部控制评价中去。
通过以上分析可以看出，将内部控制评价应用到烟草企业内部审计实务中，不但拓展了内部审计的广度和深度，还将包括质量管理在内的其他企业管理理念融入到审计工作当中；能够构建出以风险为导向、以控制为主线、以规范为目标、以提供增值的顺向服务为目的的新审计模式，符合烟草企业对规范工作的要求。
三、内部控制评价的内容
参照前文中内部控制评价的分析，我们可以将烟草商业企业内部控制评价定义为：在市级局（公司）高级管理层授权下，由内部审计部门定期实施，其他相关内部监督机构配合，全体员工参与，对企业卷烟营销、专卖执法、内部规范管理等方面内部控制有效性进行内部评价，形成内部控制评价报告的过程。下面将对内部控制评价的原则、对象、标准、程序、方法进行分析讨论：
（一）内部控制评价的原则
1、持续改进原则
内部控制评价在内部控制实施过程中属于承上启下的环节，一方面对现有的内部控制体系进行审核总结，检查和评价内部控制的措施是否与内部控制目标相偏离；另一方面通过对偏离的原因进行分析，发现内部控制中的薄弱环节，向内部控制进行信息反馈，并通过实施纠正措施和预防措施进一步提高内部控制体系的有效性，保持内部控制在企业经营管理过程中的持续改进。
2、成本效益原则
内部控制评价的实施本身就需要消耗一定的成本，企业内部资源分配有限，不可能将大量资源分配到内部控制评价方面，而应是基于风险防范管理意识，来权衡内部控制评价实施成本与经营管理风险降低带来的预期经济效益。
3、风险导向原则
烟草商业企业，受到加入《烟草控制框架公约》（FCTC）后对行业发展的影响，以及烟草行业内大规模的组织结构调整、区域品牌整合、工业企业合并，使烟草商业企业在产品营销、市场执法、人事用工、投资决策、成本费用管理等方面的风险增加。
以风险为导向原则，可以帮助内部审计将评价的重点放在这些方面，从而为得出内部控制体系有效性结论，寻找足够的证据支持。
另外，按照《企业内部控制评价指引》还应遵循全面性原则、重要性原则、独立性原则。
（二）内部控制评价的对象
内部控制设计和运行的有效性：烟草商业企业内部控制设计的有效性是指为实现控制目标，烟草商业企业必需的内部控制要素都存在并且设计具有合理性和恰当性；内部控制运行的有效性是指现有的内部控制是否按照规定得到正确的执行。重点关注的是在评价期内，相关控制是如何运行的；是否得到持续一致的运行；实施控制的人员是否具备必要的权限和能力。
（三）内部控制评价的标准
烟草商业企业通过质量体系贯标已经基本实现将企业自身管理制度与质量管理标准的有机融合，在全面制度梳理论证的基础上，建立了包括质量管理手册、程序文件、作业指导书、记录等在内的完善质量管理体系，质量管理体系文件已明确列明关键控制点、风险点等关键节点。因此，可以选择质量管理体系文件作为内部控制评价的具体标准，在内部控制评价中加以应用。
（四）内部控制评价的程序
内部控制评价的实施按照五个阶段进行，即制定评价方案、实施评价活动、编制评价报告、反馈和跟踪验证。评价方案应明确本次评价的目标、范围、任务、时间安排和相应的人、财、物等资源配置。
方案在制定后，应报市级局（公司）高级管理层审批。通过适当的方法收集与评价目的、范围和准则有关的信息，根据评价方案对被评价项目进行测试，对有关数据进行确认和分析，并予以记录。
评价人员对检查出来的各类问题统一进行复核和确认，汇总检查评价结果，根据评价实施情况，编制评价报告，并向市级局高级管理层报告。
内部控制评价报告反馈可以借鉴质量管理体系ISO9001内部审核末次会议的形式，进行评价结果反馈，并要求相关部门采取纠正或预防措施，改进内部控制的效率，提高内部控制的效果。
相关部门实施纠正或预防措施后，应及时对改进的效果进行再次跟进，验证内部控制改进的效果。
（五）内部控制评价的方法。一般来说，内部控制评价采用的方法大致包括以下几种：个别访谈法、调查问卷法、专题讨论会法、重新执行法、抽样法、比较分析法、实地查验法，以上方法是《企业内部控制基本规范》建议使用的内部控制评价方法，综合了传统企业经营管理监督和审计实务的方法。
另外，烟草行业已建立的较为完善的对标指标体系，包括行业指标和延伸指标，在内部控制评价中采用标杆法来实施评价，有利于标准的选择和内部控制效果的判断。
随着烟草商业企业在ISO9001质量管理体系的认证，在内部控制测试和验证方面，质量管理体系内部审核与内部控制评价具有类似的目的，都是为了保证企业在内部管理中保持有效运行、评价法律法规及标准执行的符合性，促使企业在内部管理控制中不断完善、持续改进，因此烟草商业企业内部控制评价中，还可以借鉴质量管理体系内部审核的程序和方法进行内部控制评价。
参考文献：
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