一、公允价值审计理论概述
（一）公允价值的内涵及确认的基本方法
公允价值的概念几乎没有明确的表述。各国经济发展状况不同，对公允价值概念的表述也有所不同，且随着对公允价值研究的深入，公允价值概念的表达也处于变动与完善当中。最早的公允价值内涵是由美国注册会计师协会（AICPA）所属会计研究部主任 Mau-rice Moonitz 在其撰写的 ARS No.1 中提出的。他认为，公允价值必须附有几个条件，如：（1）两个（或更多的）独立主体（企业）之间进行公平的交易；（2）交换中涉及的各主要行为都是理性的；（3）市场上的交易足够活跃以证明所产生的价格具有代表性的假设。1996 年FASB 在《金融资产的转让与服务以及负债清偿的会计处理》中将公允价值定义为“自愿的双方在当前交易（而不是被迫或清算销售）中据以购买（或承担）或销售（或清偿）资产（或负债）的金额”。2005 年 10 月 FASM将公允价值的定义修改为“在资产或负债的转让而支付的价格”。对公允价值内涵的表述基本基于这几个条件：（1）双方自愿；（2）公允价值不单是资产的公允价值，也是负债的公允价值，就是说企业的资产及负债都具有公允价值；（3）交易价格是公正、允当的价格，是双方接受的价格。交易价格即公允价值的公正、允当，是相对性的，它可以是以市场价格为参照模拟出的相对价格。当交易物价格在市场足够活跃时，计量者根据市场提供的信息，即市场可以给出的参照价格，去模拟估算公允价值；当价格信息不够时，可以类似物价格为参照。而在既没有市场价格信息又没有可参照的类似物的情况下，也是最复杂的情况下，相关人员只能通过相应的估值技术，通常是现值技术以及自身的职业判断大致估计。对于企业高层管理者，在有关公允价值相关信息充分可靠的前提下，企业资产及负债的公允价值可以大体提供企业的现在与未来的信息，从而为企业管理者的经营决策提供参考。对于财务报告的披露，公允价值反映企业各项资产及负债的静态价值。但公允价值的获取决定公允价值本身带有不确定性，不能绝对地提供准确的数据信息，一旦企业高层利用该属性实行利润操纵，公允价值的可靠性就会受到威胁。
（二）公允价值审计的含义与内容
公允价值的大幅度运用及公允价值计量的不确定性与复杂性，决定了公允价值审计的必然性。审计工作的要求是尽可能保证公允价值的可靠性，降低审计风险。公允价值审计要求审计人员通过特定的审计程序，利用各种途径获得关于企业的相关数据信息作为审计证据，在确保证据充分、恰当的情况下，对公允价值的确认、计量及披露进行审核。审计工作包括通过控制测试等程序验证被审计单位对公允价值的计量和披露是否遵循合理的控制程序，企业内部对公允价值进行计量的相关人员是否符合职业能力要求等，并对公允价值的不确定性进行量化估算，或者通过特定活动对公允价值重新估值，判断其是否在合理的偏差范围。当审计人员认为被审计单位的财务报告很可能出现错报时，要出示充分、恰当的审计证据，并出具相应的审计报告。要保证审计证据的充分、适当，需要审计人员在审计工作执行之前，对被审计单位的经济实力、经营状况、管理制度及信誉度进行了解并评价，降低被审计单位提供不实信息的可能性；在审计工作中，征集相关、可靠的市场信息，审计人员可以通过第三方证明以提高审计资料的准确性。与传统的审计工作相比，公允价值的运用使审计工作不再只针对企业财务数据信息，还要考虑企业内部及外部方方面面的因素，综合不同领域如金融、企业管理方面的知识，提高审计人员的综合分析能力，在难度上达到更高的层次。
二、我国公允价值审计所存在的问题
（一）公允价值审计的理论和方法存在缺陷
新会计准则的实施，给审计工作带来了重大冲击。最主要的原因是新准则引入了对公允价值进行计量和披露的要求，但对于实际审计工作所涉及的各种问题，新准则没有详尽统一地指明。统计结果表明，新准则中达到 90%的具体准则涉及到公允价值的应用，覆盖范围广泛。相对于国外，我国对公允价值的研究起步较晚，仍在较初级的阶段。有人认为，当前我国的经济发展状况还不能达到运用公允价值的要求。时机、制度、技术、人力的欠缺，直接影响公允价值计量工作的质量，还可能产生逆向作用，新准则的实施受到质疑。事实上，新准则的缺陷反映了我国公允价值审计缺乏系统的制度和方法。首先，新准则对公允价值定义的解释已体现我国对公允价值的研究相对落后。新准则对公允价值定义为：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量。”定义中的“交易双方”涉及的主体范围较大，在较大的主体范围内能否保证交易的公平，如何判断具体交易是否公允，定义不能给出答案。这对公允价值的判定提出了难题。新会计准则理念的简单落后决定公允价值审计理论的落后。最明显的缺陷是我国的公允价值审计准则没有提出对公允价值的披露进行审计的要求。其次，在市价难以获得的情况下，技术人员往往只能通过利用折现率估算公允价值的现值等方法模拟估算公允价值。技术人员要完成估值工作，先要根据具体情况选择恰当的估值方法，不同的估值方法会导致一定的计算误差。当市场信息匮乏，利用相关技术所需要的参考数值不足甚至几乎不能得到时，技术人员更多是靠自身经验与判断进行估算。面对不同情况，技术人员应具体选择何种技术方法，对此，审计准则没有统一规定，技术人员只能通过职业判断选取估值方法。这会导致公允价值计量更多地渗入主观判断的成分，影响计量的客观性。而由于主观性造成的计算误差，在什么范围之内才不会引起重大错报风险，审计准则没有提及，这加大了审计人员对审计误差的不确定性，影响审计人员对审计方法选择的判断和对审计结果的思考。最后，审计人员可以具体采取什么方法程序进行风险测试或对被审计单位采取什么方法进行控制测试，会计准则也没有相应的指南，这给审计工作增加了难度。
（二）企业内部控制对公允价值审计的影响
内部控制是企业为提高自身经济效益而采取的一系列方针、手段，它包括企业的组织管理结构、管理制度、管理素质等。企业的内部控制直接或间接地影响财务信息披露的真实性，利润操纵是手段之一。所谓利润操纵是指企业为粉饰其财务报告，采取非法手段掩饰真实利润水平及经营状况以维持或提高经济利益。由于现阶段我国资本市场体系不尽完善，没有良好的市场监督制度，加上公允价值自身的不确定性容易被管理层不当利用，利用公允价值操纵利润层出不穷。如，安然公司为增加股利，运用违法手段虚增企业营业收入及利润、隐瞒亏损，最终导致企业失去信任并破产。
在 2000 年安然公司与 Blackbuster 对外宣称电影合作关系，但实际上安然公司并没有资金及技术投资电影项目，在买卖关系不存在的情况下，安然公司仍为该投资确认了 1.25 亿元的公允价值，造成巨大的价值偏差。
然而安达信未能发现该重大错报。笔者认为，安达信并不了解安然公司内部的真实情况，只从该项目的发展前景估算其公允价值，没有考虑企业内部管理层信誉度缺失、监督制度疏漏对公允价值公允性造成的影响。因此，在接受和完成审计项目时，审计人员要采取适当的程序，对审计对象的内部控制作出分析评价，并利用自身职业能力对企业数据资料的真实性加以验证判断。但前提是，审计人员要保持自身的独立性，坚持职业操守。在这一方面，要维护公允价值的可靠性，对审计人员的工作能力及职业素质都是考验。
（三）公允价值计量的不确定性
公允价值计量的不确定性来源于两个方面，一是审计人员所取得的相关资料的不确定性，二是市场因素的变动引起公允价值的不确定性。在依靠市场价格及市场类似物价格模拟估值时，公允价值估值的可靠性很大程度决定于市场信息的可靠性，但在我国资本市场存在诸多漏洞的情形下，市场信息的真实性难以得到保证。监督管理制度、竞争体制不完善等问题造成虚报价格、提供虚假信息等违法现象，审计人员只能通过判断评价市场信息的真实度来确定公允价值，一定程度上提高了公允价值计量的主观性，审计人员难以获得恰当的审计证据。由于证券市场的不规范，一部分交易物价格难以得到确认。从这一角度看，审计人员面临审计证据不足的威胁。当市场信息难以获取或市场信息极少不足以用来判断时，审计人员需要通过相应的估算方法来估算近似价值。不同估算方法所运用的比值、估算值都存在一定的主观性。例如现值估算法中，对折现率、未来值的确定很大程度受个人主观判断影响，不同主体对这些数值的确定会存在差异。审计证据不够充分、恰当，直接导致公允价值的可靠性下降。这是审计质量难以得到保证的重要原因。
（四）审计人员的执业能力不足
与传统的审计工作相比，由于公允价值的引入，新时代的审计工作难度大为提升。这些难度无疑和公允价值本身属性相关。
1.公允价值的不确定性。获取有关公允价值的相关信息来自证券市场、企业内部外部提供的数据信息。来源于市场的信息不能直接用于公允价值的计量，要考虑其中的虚假和不确定成分；对市场上难以捕抓的信息，审计人员要利用估值技术和经验判断进行弥补。在技术上，审计人员需要掌握与公允价值计量相关的技术知识和更强的运算能力；在知识上，审计人员要掌握市场运作、价格变动等相关知识。来源于企业内部提供的信息，有可能受到企业内部管理者的干预，这需要审计人员充分了解被审计单位的管理制度、经营能力等因素，审计人员需具备企业管理的相关知识。这意味着公允价值的计量要求审计人员有更高层次、更广泛的技术知识水平。
2.公允价值的变动性。在公允价值的计量过程中，审计人员需要预测未来公允价值的变动幅度及趋向。公允价值的变动性主要受到两方面的影响，一是市场因素变动引起的公允价值的变动，二是企业经营对公允价值的影响。审计人员不仅要具备预测市场因素变化的技能，还要根据企业过去和当前的经营状况、内部控制水平对企业未来的发展进行预测。换句话说，审计人员需要考虑相关因素变化的潜在可能性。这也是对审计人员技术、经验与知识的挑战。
3.公允价值计量的复杂性。公允价值的计量运用到大量的数值运算及趋向分析，运用现代信息技术才能保证计量的效率和质量。如果不能熟练运用计算机相关程序和网络技术，审计工作难以进行。
现阶段我国对公允价值的研究还不足以培养大批满足公允价值审计要求的审计人员，这一领域的精通者屈指可数，加上公允价值审计的困难性，审计人员的职业能力明显还不能达到要求。
三、完善我国公允价值审计的对策
（一）加快完善国内公允价值审计计量准则
国外的审计准则体现了对公允价值的计量及披露进行审计的要求。ISA 545 和 SAS 101 均提出了对公允价值披露进行审计的重要性及要求。针对公允价值披露使用的审计程序，ISA 545 和 SAS 101 都规定，所使用的审计程序与财务报表中公允价值计量审计程序实质上相同。认为公允价值计量具有高度不确定性的，审计人员需要具备充分的审计证据，以证明该事项具有高度不确定性。相比国外，我国的审计准则还没有对公允价值的计量和披露进行审计的相关规定。
2006 年 12 月国际会计师联合会（IFAC）起草的《会计估计，包括公允价值计量的会计估计和相关披露的审计》中要求“当实施风险评估程序和相关活动来获取被审计单位及其环境，包括对被审计单位有关的内部控制的理解、审计人员获取被审计单位如何作出会计估计、对所依赖的基础数据的理解以及相关控制”。
随后又补充说明审计人员在分析被审计单位内部控制时可能遇到的问题和作出的相关控制工作。这说明国外的审计准则趋向严谨与精细，对于审计工作中可能遇到的问题，可以给出越来越详尽统一的应用指南。而我国的会计准则对于公允价值计量没有统一详尽的规定，只在各项具体会计准则中有所提及。
当今我国亟待解决的问题是借鉴国外公允价值审计准则，建立独立的公允价值审计准则。审计准则应解决以下问题：
1.提出对公允价值计量和披露审计的要求，并指出通过相应的审计程序对公允价值的计量和披露的合理性进行评估。
2.提出对被审计单位控制政策和程序进行分析评价的要求。要求审计人员采取合适的方法如控制测试，理解分析被审计单位的内部控制，评价被审计单位的会计政策、计量方法、管理制度等对公允价值计量的影响。
3.如上文所述，目前审计人员主要采用三种方法进行公允价值的估值，但具体情况该适用何种方法，在什么范围尺度内应采取什么方法，准则没有提及，审计人员依靠自身判断选取自认为合适的方法，更加大了公允价值计量的主观性。因此应统一规定三种方法适用的标准范围，减少主观判断的成分，进而提高公允价值计量的准确性。
4.公允价值计量的不确定性是不可避免的。特别是采用现值法估算公允价值的情况下，公允价值计量的不确定性会提高。公允价值计量的误差应该控制在什么范围内才不认为是重大错报，准则没有提及。因此准则应根据不同情况，给出公允价值计量的误差范围，方便审计人员把握计量尺度。
（二）协调监督市场、企业及审计人员的关系
市场、企业和审计人员是影响公允价值计量最深刻的三方。三方不仅各自影响公允价值的可靠性，三方的密切关系同样左右公允价值的计量，而体现在这方面最主要的是利益关系。比如，证券机构与企业定下某种互利关系，提供错误的市场价格信息，以迷惑、误导群众，谋取不正当利益。这不利于审计人员获得高质量的审计证据，容易增大公允价值计量的不确定性。由于审计工作欠缺独立性、审计人员职业素质不佳的缘故，审计人员出于不正当利益关系，故意对报表失真或企业利益操纵等行为进行隐瞒，这也直接影响审计质量。
事实上，这些现象较为普遍，如不加以控制，将不利于我国资本市场的发展。因此，建立有效的监督体制，协调监督三者关系，是促进市场健康发展必不可少的条件。应制定相关规定，对企业的上市过程严加把控，规范上市流程，并规范企业与交易中介交涉的流程；定期对交易中介提供的市场信息进行审核，对不恰当信息和不正当利益关系要及时进行揭露并公开严惩，防止一些企业的垄断行为。加强审计工作的独立性，一方面要对审计程序严加规范，严防审计人员与企业管理层的不正当沟通。可以建立专门的组织机构对审计程序、审计方法及审计结果进行复核评价，一旦发现不正当利益关系，应进行公开批评并对相关审计人员进行处分；同时制定相关细则，如相关处罚规定，起到警戒作用。另一方面审计人员的自身素质水平是影响审计工作独立性的重要因素，审计人员职业素质不高，将造成掩饰企业真实经营水平、出具不合理审计报告的行为。因此加强对审计人员的诚信教育，倡导诚信为本的原则是不容忽视的任务。
（三）加强对公允价值的研究及审计人员的继续教育
由于我国特殊的经济发展状况，我国对公允价值的研究起步较晚。国内研究较深入的学者有谢诗芬、葛家澍、黄世忠等。国内学者对公允价值的研究，基本上包括公允价值定义、公允价值计量属性、应用原理等，但对公允价值的研究仍没有突出的进展，对公允价值的研究仍不够活跃，对公允价值计量的具体方法、运算技术等探究不足。公允价值的大幅度运用，说明公允价值的研究具有迫切性，而且，公允价值的研究很大程度上影响公允价值审计的研究，也直接促进我国会计准则及审计准则的改进。国外对公允价值的研究在范围上、深度上远高于我国，因此，在研究过程中要注重对国外研究成果的借鉴。另外，公允价值及公允价值审计的研究应得到重视，可以采取组织委员会、研究组等对相关问题进行针对性研究；在高校进行相应的教育并推广研究。
公允价值的相关研究是推进审计人员继续教育的重要保证。目前我国注册会计师的职业水平普遍较低，难以适应制度变革带来的挑战。审计人员需要在专业知识、计量技能及计算机能力上接受进一步的教育指导。只有公允价值及公允价值审计的相关研究得到进一步强化，审计人员才能得到更好的资源氛围，扩大进步的空间。
除了在加强研究上促进审计人员的继续教育，审计人员的继续教育还离不开政府的支持。财政部应加大资金投入及师资队伍建设的投入，组织推广继续教育，并对其进行监督考核。审计人员的继续教育应涉及到公允价值的定义与确认、关于公允价值计量的估值技术、金融、企业管理、资本市场的综合知识、需要运用的相关信息技术、网络技术。审计人员的继续教育还包括对审计人员的职业道德教育。在审计工作中，往往不能排除企业实行利润操纵干预公允价值的可能性，审计人员能否保持审计的独立性，坚持职业操守，是保证公允价值计量可靠性的关键因素之一。
笔者认为，为公允价值审计设立针对性论坛，如网络论坛，为审计人员提出并讨论审计工作实践中的具体问题及解决方法提供平台、为审计工作的交流提供便利，也是对审计人员继续教育的一种方式。
（四）建立庞大的知识技术交流体系
增强审计工作中审计人员与知识队伍的交流，而不是让审计人员“单枪匹马”去抉择分析，有利于作出更客观的审计决定。所谓的知识技术交流体系，即由专家、职业审计人员和知识分子所组成的有组织的群体，可以是审计委员会、研究组织、网站系统等形式。审计组织可通过定期集合交流、网络论坛等形式，提出具体审计实操所遇到的疑难问题，通过讨论的形式给出相应的建议，还可以交流对公允价值审计最新的研究结果，促进公允价值审计的研究。组织成员可以通过发表文章、网站发帖、设计讨论课题等形式加强组织成员的互动及问题的讨论交流。而网络论坛能为审计人员提供更快速、便捷的交流渠道。例如在审计工作中，审计人员在较为不确定的情况下，通过网站发帖的形式提出问题，有关组织成员通过留言方式进行讨论交流，以获得关于具体工作问题的建议，为审计人员的判断提供更多的参考，从而降低审计的主观性及不确定性。在建立技术交流体系的同时，要注意吸收在公允价值及公允价值审计领域精通的研究人员及专家，聘请专家顾问，提高组织的权威性及学术性。在推广交流体系的同时，要严加把控组织会员的吸收，对申请加入者及新加入者的知识背景、职业背景、职业素养等进行客观的考察，保持组织的专业性、严谨性。最重要的是，建立交流系统能更有效、深入地反映公允价值审计需要解决的或还没有引起广泛注意的相关问题，促进公允价值审计计量方法、具体应用方面的讨论与探究，进而推进对公允价值审计的研究。但建立有效的知识技术交流系统是艰巨的，需要大量的人力物力、国家的重视和相关人员的觉悟；在建立过程中，也会出现如资金、制度、组织能力、宣传力度、关注度等多方面的问题。因此，建立有效的知识技术交流体系可以是一个尝试，但也是有着重大意义的尝试。
四、结语
尽管公允价值的引入大大提升了审计工作的难度，但随着我国经济快速稳定的发展，公允价值的引入成为必然。公允价值本身具有相当优秀的属性，它不仅反映企业过去的信息，还反映了企业现在、未来的相关信息。可以说，它可以更全面地为企业高层决策提供参考，更客观地为信息需求者提供信息，而这些都要以公允价值的可靠性为前提。因此对公允价值计量和披露的审计是必不可少的，也是非常严谨的一个环节。总的来说，我国学术界、教育界对公允价值审计的重视程度仍不够高，但随着市场的进步，公允价值审计的重要性会越来越突出，相关问题研究终究会活跃起来。过程一定是曲折的，但进步是肯定的。在推行公允价值审计的研究中，要注意吸收国外先进的研究成果，结合我国现状，并加紧对具体应用方法的研究，推进研究的广度和深度。相信我国的公允价值审计将取得良好的发展。
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