一、审计质量框架的内涵及其必要性
近些年来,为了从源头上保证审计质量、预防审计失败,英美等主要发达国家的监管机构和准则制定机构高度重视审计质量框架的研究工作.
所谓审计质量框架(audit qualityframework),是揭示审计质量根本性影响因素,以利于审计质量综合评价的概括性指南,它通常包括关键的审计质量指标(audit quality indicators).
国际上最早采取行动的是英国财务报告理事会(FRC),其于 2008 年 2 月正式发布了《审计质量框架》.由美国财政部指定成立的"审计职业咨询委员会"(Advisory Committee on theAuditing Profession,简称ACAP)在2008 年 10 月发布的最终报告中建议上市公司会计监管委员会(PCAOB)在可行的情况下制定审计质量指标并要求受其监管的会计师事务所公布这些指标.遵循 ACAP 的建议,PCAOB 在2013 年正式启动了审计质量指标的制定工作.在国际范围内,证监会国际组织(IOCSO)在其 2009 年 9 月发布的《负责上市公司审计的会计师事务所透明度》咨询报告中专设一节讨论了审计质量指标及其信息披露问题.国际会计师联合会(IFAC)下设的国际审计与鉴证准则委员会(IAASB)于 2011 年启动了审计质量框架的研究项目,并于2014 年 2 月正式公布了《审计质量框架:创造审计质量环境的关键要素》.
尽管对于审计质量的研究已进行多年,对于审计质量应该如何界定仍缺乏共识,更不用说如何去衡量审计质量了(Knechel 等,2013).审计质量难以直接观察和衡量,导致投资者和社会公众难以准确评价审计质量,会计师事务所质量控制系统的建立以及监管机构对于会计师事务所质量控制系统的检查缺乏理论指导和着力点.审计质量框架研究有利于投资者和监管者更为全面、准确地评价审计质量,有利于促进审计师和利益相关者之间的有效沟通,有助于会计师事务所完善质量控制系统并提高预防审计失败的能力,也有助于监管机构提高审计质量监管的有效性.对于已经开始实施公众利益实体审计师信息公开披露制度的欧盟成员国(陈波、梁艺敏,2011),审计质量框架的研究能够为会计师事务所的信息披露提供适当标准,从而提高信息披露的质量.本文将系统介绍审计质量框架研究的国际进展,尤其是FRC、PCAOB和IAASB的相关研究成果,为我国政府主管部门和行业协会开展审计质量框架研究提供参考和借鉴.
二、审计质量框架制定的国际实务进展
(一) 英国 FRC 的审计质量框架
英国FRC在2008年2月正式发布了《审计质量框架》,该文件旨在"支持审计师、审计委员会、报表编制者、投资者和其他利益相关者针对审计质量进行有效沟通"(FRC,2008),反映了 2002 年以后英国职业界为应对监管环境、审计市场结构的急剧变化而力图重获社会公众信任的努力,以及为满足欧盟议会和理事会于 2006 年 5 月 17日颁布的《关于法定审计的第八号指令》对于公众利益实体审计师信息公开披露的强制要求而采取的积极行动.FRC承认"审计质量是一个动态的概念,其驱动因素(drivers)和指标(indicators)会随着时间而变化",因此,决定将根据收到的评论定期对《审计质量框架》进行更新.截至目前,FRC并没有对《审计质量框架》进行再次修订.
英国 FRC 发布的《审计质量框架》界定了审计质量的五大驱动因素,即会计师事务所文化、审计合伙人和员工的技能与个人素质、审计过程的有效性、审计报告的可靠性与有用性、审计师控制范围之外的因素.FRC对于每一个驱动因素,均规定了若干关键指标,指标总数一共有 26 项,表 1 对此进行了概括.FRC《审计质量框架》具有简洁明了、原则导向的特征,并没有对审计质量驱动因素和关键指标在实务中应该如何应用提供具体的指导,因此,其实用性和操作性有所欠缺.与此同时,作为一项开创性的工作,FRC《审计质量框架》与PCAOB和IAASB后来发布的同主题文件相比显得较为简单粗略,对于审计质量关键要素的探讨没有超越现有审计准则和事务所质量控制准则已经达到的广度和深度,尤其是没有设计出紧密贴近审计实务并且能够适当量化的关键指标.
(二) PCAOB 的审计质量框架
PCAOB 对于审计质量框架的研究工作受到了美国财政部指定的"审计职业咨询委员会"(ACAP)的推动.ACAP 于 2008 年 10 月发布了最终报告,其中建议 PCAOB 开展关于审计质量指标的研究.2008 年 10 月,PCAOB的"常设咨询小组"(StandingAdvisory Group,简称 SAG)对审计质量指标制定问题召开了专题会议,围绕审计质量的定义、审计质量指标的设计思路与披露模式、审计质量指标信息披露的后果与成本等进行了研讨.PCAOB 的"投资者咨询委员会"(Investor Advisory Group, 简 称IAG)在 2011 年 3 月召开的主题会议指出,会计师事务所不公布任何审计质量指标信息,导致投资者难以比较不同事务所的工作质量.IAG 建议会计师事务所向 PCAOB 呈报年度报告,由事务所管理层加以确认并公开披露, 其中应包括ACAP建议披露的项目(如法律与网络结构、治理描述和财务信息等)、PCAOB确定的关键质量控制因素以及按照一般公认会计原则(GAAP)编制的事务所年度财务报表.2012年11月,PCAOB正式将开发审计质量衡量指标作为 2013 年的优先项目.2013 年 5月,PCAOB公布了为SAG专题会议所准备的《审计质量指标讨论稿》,概括了已经形成的审计质量指标制定思路和制定过程中可能遇到的问题.2013 年11 月,PCAOB 发布了更新后的《审计质量指标讨论稿》,对审计质量指标项目已经取得的进展和需解决的问题进行了总结.
PCAOB 审计质量指标项目旨在为PCAOB 的监管过程和政策制定,为审计委员会、投资者、管理层、会计师事务所、其他监管者和社会公众的决策提供关于审计质量的有用信息,为会计师事务所开展基于审计质量的竞争提供新的激励(PCAOB,2013a).审计委员会、投资者、会计事务所和 PCAOB(及其他监管者)是该项目确定的主要"消费者",PCAOB 试图向他们提供审计质量的量化指标,而不是纯粹的定性指标,并认为这些指标最终应形成类似"平衡计分卡"(balanced scorecard)的整套标准(PCAOB,2013b).PCAOB按照投入、过程和结果的框架将审计质量指标分成三大类,拟从大约 70 个备选指标开始,经过广泛讨论和层层筛选,最终得到一个大约包括 10 到 15个指标的"平衡计分卡"(PCAOB,2013b).为了使指标的选择更加科学,PCAOB 确定了 11 条筛选标准,如可量化、数据可得、无冗余、预期与审计质量相关、对审计委员会和其他利益相关者有用等.2013 年 11 月发布的《审计质量指标讨论稿》以举例的方式列示了三大类 19 项指标(参见表 2).从表 2 可以看出,PCAOB 的审计质量指标具有如下特点:第一,强调定量化,示例中的大部分指标是绝对数或比率指标;第二,视野主要集中在事务所内部,较少考虑影响审计质量的外部环境因素;第三,对会计事务所内部运营和管理对于审计质量的影响考虑较为深入,吸收了事务所普遍应用的某些业绩分析和运营控制核心指标,如员工杠杆、员工利用率、审计人员流动率和调动率等.
值得注意的是,PCAOB 在审计质量指标制定过程中似乎有一种过分追求定量化的趋势,这有可能导致对于审计质量有关键影响的定性因素被忽视,还有可能导致会计师事务所偏重于达成数量指标,而不是用一种全面、系统的观点致力于审计质量的切实提高.
(三) IAASB 的审计质量框架
作为国际审计准则的制定者,IAASB 对于审计质量肩负的重要责任和对于审计质量的高度关注是显而易见的.IAASB 认识到,它对于审计质量的直接影响目前主要是通过制定国际审计准则(ISAs)和国际质量控制准则(ISQC)来实现的,但这些准则并非是审计质量唯一重要的影响因素.
2011 年 1 月,IAASB 发布了《审计质量:IAASB 的看法》报告,其中描述了关于审计质量的各方观点、审计质量的若干相关要素、IAASB旨在提升审计质量的准则改进工作等.2011 年 3 月,IAASB启动了识别审计质量潜在影响因素的工作,包括对于社会各界的广泛调研.2013年1月,IAASB发布了题为《审计质量框架》的征求意见稿.2013 年12 月,《审计质量框架》获得 IAASB委员一致通过并于 2014 年 2 月正式公布.
IAASB 制定《审计质量框架》的主要目的包括:提高对于审计质量关键要素的认知度;鼓励关键的利益相关者探索提高审计质量的途径;促进关键利益相关者在这个话题上的对话(IAASB,2014).IAASB 指出,《审计质量框架》并非是现有审计准则、质量控制准则、职业道德守则或其他监管要求的替代,也没有为审计业务的执行制定额外的准则或规定新的要求.也就是说,对于《审计质量框架》的遵循没有强制性要求.该框架包含五大要素,即投入、过程、成果、财务报告供应链(financialreporting supply chain)中的关键性相互影响和背景性因素(contextualfactors).与 PCAOB 的框架相比,IAASB的框架增加了利益相关者之间的相互影响和背景性因素,因此,其考虑的范围更为广泛和全面.同时,IAASB在审计质量框架中融入了分析的单位,即投入、过程和成果因素均应从国家层面、事务所层面和具体业务层面分别考虑.对于不同的因素具体应如何衡量,IAASB 没有使用"指标"概念,而是使用了"属性"(attributes)这一概念.
对于投入和过程因素,IAASB均将其细化为具体的属性.比较而言,IAASB 的框架与FRC的框架较为接近,即较为"原则导向",偏重于定性的规定,而不是像PCAOB那样倾向于选择定量化的指标.表 3 对 IAASB 的框架要点进行了概括.
三、审计质量框架制定的国际经验
审计质量框架是近些年国际上主要准则制定机构的工作重点.FRC 和IAASB均已发布正式的《审计质量框架》文件,而 PCAOB 制定审计质量框架和评价指标的工作仍在进行之中.总结这三个机构关于审计质量框架的现有研究成果,我们认为有如下经验值得借鉴.
首先,对审计质量框架的性质和目标进行准确的定位.在审计质量框架性质的定位上有两种选择,一种是使其成为一种强制性的权威标准,具有与审计准则、质量控制准则相同的地位,另一种是将其作为一种非强制的实务指南,作为现有准则体系的有益补充.由于审计质量所涉利益的多元化,其界定和评价所固有的复杂性,将审计质量框架作为强制性的权威标准目前既不合理,也不现实.因此,FRC、IAASB 的《审计质量框架》均定位为非强制的实务指南.审计质量框架的性质影响其目标定位.
作为非强制性的实务指南,审计质量框架的主要目标是为不同的利益相关者提供一个理解审计质量的共同基础、一套用于评估审计质量的通用语言和工具,这要求审计质量框架具有广泛的包容性和开放性,采用"原则导向"的制定思路可能更为合理.
其次,在审计质量框架的制定过程中应采取全过程和全方位的视角.所谓全过程,是指审计质量框架应涵盖审计的投入、生产和产出全过程.对审计质量框架的制定采用全过程视角被认为有利于实现对审计质量的事前预测、事中控制、事后检查.所谓全方位,是指审计质量框架应综合考虑会计师事务所内外部因素对于审计质量的影响,将审计质量放在更为广阔的制度背景中进行考察,要求监管者、审计师、管理层、治理层、投资者等利益相关者共同承担维护与提高审计质量的职责.FRC 的《审计质量框架》特别考虑了审计师控制之外的因素对于审计质量的影响.IAASB的《审计质量框架》则将利益相关者的相互影响和广泛的背景性因素纳入其中,在界定投入、过程和成果因素时,还分别从具体业务层面、事务所层面和国家层面描述各因素所包含的具体属性.由于采用了全过程和全方位的视角,审计质量框架的相关研究揭示出过去被忽视的许多重要影响因素,加深了利益相关者对审计质量的理解,促进了他们之间的对话和交流.
最后,审计质量框架应采取审慎稳妥的制定程序,确保利益相关者的广泛参与.审计质量框架旨在为广大利益相关者提供评价审计质量的指南,对于他们有重要的决策价值.然而,由于审计质量所涉的利益相关者众多,包含审计服务的提供者、需求者和监管者等,他们对审计质量的理解方式和利益诉求存在很大差异,只有充分考虑各方观点、平衡各方利益,才能建立一个具有普遍可接受性的质量框架.这要求审计质量框架的制定与审计准则的制定一样,均应遵循"允当程序"(dueprocess),为不同利益相关者团体参与框架制定提供便利的途径,并广泛听取、吸收他们的意见和建议.另外,审计质量框架所涉事项又极为复杂,有大量的问题需要解决.例如,审计质量框架是否应先确定一个广泛可接受的审计质量定义,用于衡量审计质量的指标应以定性为王还是以定量为王,指标数量为多少才适合的,审计质量指标的披露会带来哪些未预期的不利后果,( Berdard等,2010 ).这些I司题都需要进行深入的讨论、集思广益才能找到满意的答案.FRC制定《审计质量框架》历时1年半左右,IAASB则耗时约3年,PCAOB自2008年底开始对审计质量框架和指标进行讨论和研究,截至2014年4月底该项目仍在进行之中.由此可见,审慎稳妥的制定程序需要保证充足的时间投入,而不应仓促行事.
四、制定我国审计质量框架的思考与建议
从欧美发达国家的经验来看,制定审计质量框架具有多万面的益处.特别是在强制要求公众利益实体审计师公开披露内部关键信息的情况下,一个具有广泛可接受性的审计质量框架能够促进审计质量信息的公开披露,并推动审计师展开基于审计质量的公平竞争.在我国,审计币场由于发展时间不长,加之法律、监管环境不完善,币场上缺乏对于高质量审计的广泛需求(DeFond等,2000),会计师事务所大多数规模较小、实力偏弱,以价格竞争为王要手段,低价竞争现象较为严重.在这种情况下,通过开展审计质量框架项目,吸引社会各界利益相关者的广泛参与,能够提高利益相关者对于审计质量的认知程度,为审计师和利益相关者的沟通和协调提供通用语言,有助于培育重视审计质量的币场环境,促进会计师事务所由价格竞争转向基于审计质量和声誉的竞争.
另外,我国各级注册会计师行业协会非常重视会计师事务所的综合评价,会计师事务所的排名也成为企业选择审计师的重要参考依据.然而,我国事务所的综合评价与排名仍偏重于业务收入、注册会计师人数等规模指标,对于审计质量的重视程度不够.通过开展审计质量框架项目,建立全面系统的审计质量评价体系,提高审计质量评价在综合评价与排名中的权重,对于引导我国注册会计师行业的健康发展无疑具有十分重要的价值.
在我国,审计质量框架的制定需要政府王管部门的大力支持.由于我国民间自治组织的发育不成熟,缺乏足够的公信力,其发展尚需借助政府的权威.
在这种情况下,完全由行业协会负责审计质量框架的制定,有可能导致审计质量框架缺乏足够的权威性.因此,建议政府王管部门为审计质量框架的制定提供领导和组织支持,注册会计师协会负责项目的具体实施,尤其项目中专业相关事项的实施.这样的安排能够同时增强审计质量框架的权威性和专业性.另外,我国审计质量框架的制定尤其应该重视社会各界的参与,将其作为昔及审计质量理念、培育审计质量文化的重要契机.为此,应该对审计质量框架项目的实施制定"允当程序",保证充足的时间、经费与人员投入,以调研、访谈、书面征求意见、网络征求意见、圆桌会议等形式促进社会各界利益相关者的广泛参与.可考虑在行业协会网站上开辟专栏,介绍审计质量框架制定的相关制度背景、国际进展、学术文献、项目概况等,尤其是应该及时公布社会各界利益相关者的意见和建议,以及框架制定机构对这些意见和建议的回应情况,提高框架制定过程的透明度.
由于国际上王要的准则制定机构已针对审计质量框架开展了广泛和深入的研究,并已获得丰富成果,我国在审计质量框架的制定上可以通过充分借鉴和吸收国际经验而获得"后发优势".
例如,审计质量框架的构成应体现审计的投入、生产和产出全过程,充分反映利益相关者的互动关系和背景性因素对于审计质量的重要影响.又如,审计质量框架应适当界定分析单位,从国家层次、事务所层次和业务层次全万位地识别审计质量影响因素.然而,由于我国审计币场具有特殊性,审计质量框架有许多特殊问题需要解决,这要求框架制定者不能照搬国外已有的成果.例如,由于我国经济转型条件下企业、会计师事务所与政府之间存在广泛的政治关联( political connections ),这种政治关联有可能对审计质量和审计收费构成显着影响,因此应在审计质量框架中加以考虑.又如,已有研究表明,执业注册会计师担任证监会发审委委员显着提高了相关会计事务所对于民营企业的吸引力,并带来了审计收费溢价(李敏才,2013 ).注册会计师的发审委关联,在我国应该作为重要的审计质量影响因素.再如,我国大中型会计师事务所在政府做强做大政策推动下,接连发生大规模的合并案例,这带来了参与合并事务所在内部治理、质量控制系统、事务所文化诸万面的整合难题.事务所合并后的整合程度,尤其是合并后总所和分所实施一体化管理的程度,也是我国审计质量框架制定过程中应考虑的关键性因素.
主要参考文献
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