摘 要： 在我国权责发生制政府财务报告改革的不断深化下，政府财务报告审计也迫切需要改革，以保障国家治理功能的实现。此项改革虽然在我国仅提出几年，但在国际上诸多国家已历经数十年的发展且深具宝贵的实践经验。有鉴于此，本文在研究国际上政府财务报告审计实践经验的基础上，基于我国的审计现状，重点从审计组织结构、审计技术方法以及审计准则三个方面对政府财务报告审计体系进行优化分析。
关键词： 政府财务报告; 审计体系; 国际经验借鉴;
一、引言
在现阶段国家治理需求的变化下，政府财务报告的会计核算、编制以及审计急需进一步变革。在西方各国，在建立对政府公共部门管理工作批判之上的新公共管理思潮早已兴起多年，为更好地调整社会各界和政府的关系，对政府会计进行大规模变革，以权责发生制为基础编制的政府综合财务报告则是能向社会公众反映政府管理工作的重要举措之一。权责发生制属于会计要素确认计量方面的要求，是以权利和责任的发生来决定收入和费用归属期的一项原则。随着权责发生制在我国政府财务报告中的不断推进，审计体系的建设已成为急需解决的一项现实问题。受我国基本国情和审计环境的影响，在短时间内，政府财务报告审计难以形成完善的审计体系，但在国际上诸多国家的权责发生制政府财务报告改革已历经数十年。美国政府财务报告审计的组织结构和数据式审计虽未在全球范围内广泛应用，但对我国审计体系的完善具有重要的借鉴作用；英国政府财务报告审计的目标和内容率先达到全面覆盖公共部门的要求值得我国学习和取经。对国际发达国家的实践经验进行研究和吸取，对于我国政府财务报告审计体系的健全完善具有十分重要的现实意义。
二、政府财务报告审计存在问题分析
政府财务报告审计与传统的企业财务报告审计存在较大区别，并非单纯的以财务审计为主，而是需要将审计内容渗透到业务管理和政策执行等层面，实现深化程度高、覆盖范围广的综合性审计。但现行政府财务报告审计是在财政制度长期变革中逐渐形成，其基本属性依然是财务报告审计，无法满足多方面需求（李建发、赵军营，2017）。
（一）审计信息获取存在阻碍
在政府财务报告审计过程中，被审计单位普遍存在排斥监督的心理，由此引发的逆向选择和道德风险屡见不鲜，信息不对称问题并不可能因审计方式和内容的改变而随之消失。被审计单位担心被出具负面评价，可能会选择性地提供审计信息资料甚至于提供虚假信息。同时政府单位会计人员在进行会计核算时往往并未遵循权责发生制，由此编制的财务报告与业务管理和政策执行的关联度并不高，一方面是财务报告的编制存在重大错报风险，另一方面是财务报告的非财务信息含量较低，难以开展其他方面的审计（王慧平，2014）。
（二）过度依赖传统审计模式
在政府全新的需求下，政府财务报告的编制和审计应以权责发生制为基础，而以往主要采用收付实现制进行会计处理和审计工作开展，无论是政府单位的会计人员还是审计机构的审计人员均缺乏权责发生制相关知识和经验。在现行财务报告体系不健全的情况下，审计工作由理论概念直接跳跃到实际操作存在极大难度，审计人员对以往工作中形成的审计模式存在极大的依赖，难以在短期内完全领会并适应新的审计模式。与此同时，现阶段政府并未对财务报告审计出具操作指南或相关准则，审计人员只能以传统的审计模式为基础逐渐进行变革。
（三）审计力量无法实现全覆盖
政府财务报告审计在新改革方案的规定下需实现审计全覆盖并向社会公开，加之社会对政府审计的关注度和要求日益增加，审计力量和审计需求之间存在较大断层，即使按照重要等级将政府部门划分为多个等级实行多阶段审计，不足8万的政府审计人员在庞大的审计需求和审计内容面前捉襟见肘（王祥君、周荣青，2014）。同时传统的审计组织模式和技术方式并未根据现阶段的审计环境进行变革，虽然数据式审计模式在政府审计中广泛应用但仅限于理论层面，诸多审计技术的改进均由审计人员自行摸索、试验，在缺失科学合理的审计流程和审计方法下，无法保证审计工作的效率性和完整性。
（四）审计资源协调机制不完善
政府财务报告审计所需的审计资料不仅来源于被审计单位的财务部门，还需要其他部门的配合方可获取完整的审计资料，此外，在特殊情况下还需要其他单位提供相应的资料协助审计工作的开展。但从政府财务报告审计的实际开展来看，各部门之间的协调机制有待于进一步加强，审计人员在获取其他部门或单位的审计资料时需要多层级申请批准，一方面导致审计工作严重滞后，另一方面难以保证最终获取审计资料的准确性和完整性
三、政府财务报告审计的国际经验
现阶段全球多个国家和地区广泛进行政府财务报告审计变革，世界审计组织应各国的需求也积极致力于审计准则的优化，力求为世界各国审计体系建设和实践发展作出指导。在政府财务报告审计的实际开展中，美国、英国等诸多国家具有先进的审计模式和实践经验，对我国政府财务报告审计进一步优化变革具有重要的借鉴作用。
（一）美国政府财务报告审计经验
美国基于权责发生制的政府财务报告编制可以追溯到1950年，但在多种因素的阻碍下1967年仅有部分政府机构采用，直到1997年才实现所有政府机构采用权责发生制编制政府财务报告。政府财务报告编制的重大变革为综合性政府审计工作的开展奠定了良好的基础。
(1）审计组织结构。美国审计组织结构率先实行了多方协调配合的模式，在权衡职责和权限后，形成以审计署为主体，首席财务官机构和社会审计机构为辅的组织结构，三者即对负责范围进行独立审计还需要相互协调配合，共同完成政府财务报告审计的全面覆盖（刘冠亚，2016）。从政府财务报告审计的实际状况来看，审计署主要审计综合财务报告，其中除去基本的154项分项财务报告外还需要对政府抵押保险机构、财政维稳办救助、安全交流委员会、财政服务局等机构的财务报表进行审计。首席财务官机构和社会审计机构则负责其他政府机构的财务报表审计工作。审计署若在审计中发现重大错报风险，余者应根据审计署的指示开展专项政府财务报告审计工作，为审计署提供辅助工作。
(2）审计方法。在政府财务报告审计工作的开展中，审计署将重要性原则和风险评估贯穿于整个审计流程，以避免重大错报风险的漏失。美国政府财务报告审计主要应用现代风险导向，具体审计方法如下：在计划阶段，根据财务审计准则和以往的审计经验确定审计项目的重要性等级，以重要性等级对审计项目进行不同程度的审计，审计项目重要性等级主要从完整性、准确性、存在性、权力以及披露五个方面进行确认；在实施阶段，首先以随机抽样的方式开展初步审计工作，在发现重大错报风险后再以专项审计的方式对存在风险项目进行全覆盖式审计；在报告阶段，根据财务报告准则对重大错报风险出具审计意见。在实际的政府财务报告审计工作中，审计人员运用IDEA软件实现资金缺口预测分析、跨数据库关联对比等审计方式，将数据式审计充分应用到实践中。
（二）英国政府财务报告审计经验
英国运用权责发生制编制政府财务报告始于1993年，在此基础上，现阶段英国政府财务报告编制采用资源会计，不仅编制基础的财务信息数据更提供政府收支趋势、财政风险等信息，已成为全球政府财务报告编制最佳的实务方法之一。此外，英国政府的综合财务报告覆盖所有公共部门的财务状况，真正实现政府财务报告的全面覆盖。
(1）综合财务报告审计。英国审计署开展的审计工作一方面遵循国际审计准则，另一方面运用现代风险导向审计方法，以此保证审计工作的真实性和公允性。以英国审计署对2016年度政府综合财务报告出具的保留审计意见为例，分析其审计内容重点：第一，合并范围不完整，英国的政府综合财务报告应覆盖所有公共部门的财务状况，但在2016年度的财务报告中，缺失多家公共部门财务状况，其中包括极为重要的苏格兰皇家银行；第二，报告主体会计政策存在差异，英国各公共部门基于自身特殊情况采用不同的会计计量方式，折余重置成本计量和历史成本计量等多种方式并存，增加了审计工作的困难度；第三，政府部门机构之间业务抵消资料缺失，因业务抵消不准确导致虚增大量的收入费用；第四，强调国家政策对资产负债的影响，其中尤为显着的是废弃物处置政策会导致英国核能除役署随时需对资产负债进行重大调整。
(2）部门财务报告审计。英国审计署出具的保留审计意见主要集中在以下两个公共部门：从教育部门来看，一是院校财务会计核算的期间发生变动，将其延伸至未审计的下一个月，导致财务数据存在较大差异；二是部门下不动产的分类和会计计量不准确，各项资产的数据存在较大差异。从国防部来看，租赁业务的性质划分不明确，进而导致会计确认和计量不准确，此外租赁业务划分为融资性质应确认资产和负债，但国防部却将该部分重大资产负债遗漏。
由此可见，在政府财务报告审计工作中，英国审计署始终将资产和负债作为重点，但对于政府综合财务报告和部门财务报告审计的侧重点有所不同，前者侧重于合并范围和编制流程的审计以及审计意见出具对政府的影响；后者则侧重于会计科目的确认计量、重大错报风险的审计。
（三）其他国家
本文采用调查问卷的方式收集了15个国家的政府财务报告审计的重点事项，其中包含8个发达国家和7个发展中国家，调查问卷内容主要包含会计核算基础及实施时间、审计范围、审计意见、审计准则等重要事项，具体内容见表1（其中仅列示运用权责发生制的国家）：
表1 各国政府财务报告审计基本情况
从表1可以看出，权责发生制会计核算方式不仅广泛应用于发达国家，在非洲一些发展中国家也实施多年。匈牙利和尼日利亚两国的实施时间小于5年属于过渡期，其审计范围和审计准则有待于进一步健全，一方面是审计工作未实现全面覆盖，另一方面则是未出具审计意见。从审计组织来看，大多数国家均由政府审计机构组织开展，像美国一样加入社会审计机构的混合组织形式并未成为主流。从审计方法和审计准则来看，大多数国家在遵循国际审计准则的前提下采用重要性确定、风险评估两种方式。总体来看，权责发生制实施的时间越长，不仅会使政府财务报告的审计体系更加完善，还会促使政府更加重视政府财务信息的透明度。
（四）国际经验借鉴
通过对多个国家政府财务报告审计情况的分析来看，均遵循国际审计准则或在此基础上制定适用于自身基本国情的审计准则，其中权责发生制会计核算具有举足轻重的作用，为审计体系的完善奠定了良好的基础。政府财务报告审计的国际经验借鉴主要体现在四个方面：
一是审计组织，大多数国家采用政府审计机构独立组织开展的方式，少数国家则采用多方混合的组织形式但并未得到普及；二是审计内容，各国政府财务报告审计内容的重点主要在会计核算的合理性、资产负债的公允性以及报表合并业务抵消的准确性；三是审计方法，各国政府普遍采用现代风险导向审计，在政府财务报告审计的实际开展中主要运用重要性确定和风险评估两种方法；四是审计技术，在全球范围内应用数据式审计的国家较少，而美国采用的数据式审计虽然能够实现数据分析预测和跨数据库关联对比等功能，但受审计机制的限制并未达到全面覆盖。
四、政府财务报告审计体系优化路径
（一）审计组织结构设计
(1）引入社会审计机构。在我国现有的审计资源中，政府审计机构的优势在于独立性、客观性、统筹规划管理；社会审计机构的优势则在于具体实施、审计力量和审计技术，两者若能形成相互配合、取长补短则可有效解决审计力量缺失和审计技术落后的现状，同时以政府审计机构为主体开展的审计工作统筹规划和独立性亦可有效保证。引入社会审计机构的审计组织结构可分为以下三种模式：
第一，审计项目整体外包，在该模式下审计署可以将自身无法覆盖到的审计项目整体外包给社会审计机构，但鉴于我国社会审计机构缺乏较高的独立性和统筹规划能力，外包的应该是重要性较低的审计项目且派遣审计人员进行全程跟踪监督。第二，现场审计外包，在该模式下审计署负责审计工作的统筹规划和质量管理，具体的现场审计外包给社会审计机构，此模式可充分互补政府审计机构和社会审计机构的优势，更加切合我国审计资源的实际状况；第三，购买技术服务，在该模式下审计署从社会审计机构中引入审计人员并根据其专业优势分配到审计工作组，一方面可以有效壮大政府机构的审计力量，另一方面可以提供先进的审计技术服务。由此可见，现场审计外包和购买技术服务两种模式比较适合我国的审计现状，可以作为引入社会审计机构进行审计组织结构优化设计的主要形式。
(2）审计组织结构整体设计。在引入社会审计机构的基础上，需要从整体层面对审计组织结构进一步优化设计，将政府审计机构和社会审计机构各自的优势充分发挥出来。借鉴国际上先进的经验并结合我国的审计现状，本文设计的政府财务报告审计组织结构如图1所示：
图1 政府财务报告审计组织结构图
从图1可以看出，参考美国的审计经验，在政府财务报告审计中审计署具有决定性的主导作用，不仅是审计工作的组织实施者，更是指导监督者，政府机构内部审计和社会机构的协作审计则是具体实施的主力。政府财务报告的重要审计项目由各级政府审计机构和财务部门联合确定，各级审计机构在审计署的统筹规划和监督指导下开展本级政府财务报告的审计。对于部分重要性较低的审计项目可选择社会审计机构来具体实施审计，或者购买社会审计机构的技术服务将其审计人员分配到审计力量缺失的审计组。社会审计机构需在遵循审计署出具审计准则、质量标准的基础上开展审计工作，在政府财务报告审计工作完成后，政府各级审计机构需进行复核审理。
（二）审计技术改进
(1）政府资产及负债数据式审计。为实时了解政府资产、负债及账务的变动情况，我国部分地区财政机构将各项财务管理系统进行联网，及时发现并处理资产账、负债账和财务账存在的差异。但该方式仅限于财政机构内部，对于涉及诸多部门或企业的长期投资项目普遍存在资金往来频繁、业务抵消繁多等情况，该方式则失去原有效用。数据式审计所分析的信息数据则来自相关政府机构和企业，并根据各方之间的关联和数据之间的勾稽关系对比分析，在审计范围全面覆盖且综合分析的情况下，不仅能提高审计效率，还可以避免重大错报风险的遗漏显着降低审计风险。政府负债的主要来源是银行贷款，若采用人工对银行贷款进行逐条核实，一方面徒增工作量，另一方面对债务的核实缺乏完整性。在数据式审计模式下可以联接财政机构的财务系统和银行的信贷系统，在信息数据实时共享的情况下，审计人员可以从银行获取更加可靠、准确的审计证据，并且能运用财务软件快速对比分析两个系统中的债务。
(2）政府收入及费用数据式审计。在政府财政收入的主要来源是企业的各种税收，因此政府财政收入的审计应联接财政机构的财务系统和税收系统，对比两个系统中的税收信息，在此基础上，审计人员还应连接税收系统与国有企业财务系统，核实国有企业真实的税负情况。其他行政事业单位的非税收收入也可以采用数据式审计，联结关联系统进行审计证据核对和差异分析。政府费用支出主要集中在采购业务中，对于采购合同、款项支付等事项的审计同样将采购管理系统与财务系统进行联结，在核对支出费用一致性的同时利用各事项之间的关联性挖掘审计疑点。
(3）财政风险数据式审计。目前在国际政府财务报告审计中运用现代风险导向审计已成常态，同时结合数据式挖掘技术对政府财政风险的审计分析具有极高的实践性。在债务风险审计方面，在获取银行和财政机构的债务数据后可以运用风险预测模型评估债务风险等级，然后根据评估结果对风险等级较高的项目进行重点审计。若政府各级机构的管理系统足够成熟，在各项系统与财政机构财务系统联结的前提下，可以构建风险预警体系实时监管财政机构运营过程中产生的各项风险。
（三）审计准则规范
(1）具体审计准则制定。政府财务报告审计具体准则是审计人员在工作中需要遵守的规范标准，在具体准则的约束下才能有效保证审计人员的工作质量。具体审计准则应包含但不限于以下六个方面：一是审计目标，在审计工作开展前应明确政府财务报告审计的总目标和细分目标，以保证审计人员不会偏离审计的总方向；二是基本工作要求，在审计工作开展前应对审计人员的胜任能力、职业素养进行要求和限制，保证审计团队的高效性和独立性；三是法律责任，明确政府财务报告舞弊和审计人员遵循审计准则的责任。四是审计质量控制，在审计工作开展前制定审计计划，确定审计流程和划分职责，在审计工作开展中运行有效的实时监控，在审计工作完成后进行全面的审计质量评估；五是确定审计组织结构，根据审计环境和审计资源的实际状况确定采用何种审计组织结构，并明确划分各自权责；六是确认审计技术方法，政府财务数据核对、重大错报风险评估以及审计意见编制等应明确审计技术方法。
(2）操作指南制定。具体准则虽然在一定程度上将基本准则进行细化，为审计工作作出要求和限定，但审计人员还需要将操作指南作为实际工作中的引导和执行标准。操作指南是对具体准则充分解释和细化，借鉴国际各国的经验，操作指南首先需要对审计准则中的专业术语及具体注意事项进行解释，便于审计人员的理解和使用；其次需要将计划阶段、实施阶段、报告阶段具体的流程、环节、模版、表单等进行标准化处理，保证在三个阶段中出现任何工作问题均能从操作指南中找到相应的操作指导和标准。
五、结论与启示
我国政府财务报告审计现已进入瓶颈期，会计核算方式和审计体系无法满足政府目前的审计需求，本文立足于我国实际状况，通过研究国际政府财务报告审计经验，对我国政府财务报告审计体系进行优化分析，最终得出以下结论与启示：第一，权责发生制应尽快应用于政府财务报告的会计核算，为审计工作的开展奠定良好的基础；第二，审计目标制定应重点挖掘财政风险和重大错报风险；第三，在政府审计力量匮乏的情况下，应适当引入社会审计机构优化审计组织结构，一方面弥补审计力量缺失，另一方面引入先进的审计技术服务；第四，以现代风险导向审计为主结合数据式审计模式，形成适用于我国的审计技术，同时加强政府各机构的信息管理系统建设，为数据式审计模式的开展创造有利条件；第五，制定完善的具体审计准则和操作指南，为审计人员的实际工作提供导向和标准。
参考文献
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