摘 要： 在明确ELM模型相关理论的基础上，本文结合ELM模型构建政府审计判断的总体框架，通过对审计案例的各输入变量分析，探寻不同精细化可能性路径对审计判断质量的影响，并从审计程序、审计管理、内部协作、配合程度以及知识经验等方面，对政府审计判断提出相应优化建议。
关键词： ELM; 模型; 政府审计; 审计判断; 输入变量;
一、引言
随着全面深化改革的不断推进，作为国家治理系统的重要组成部分，政府审计对促进经济社会健康运行、实现国家良治等方面都具有极为重要的意义。十八届五中全会以来，我国对优化审计效率、创新审计方式、加大审计力度、完善审计制度等方面的要求逐渐提高，同时受自身诸多限制因素的影响和制约，政府审计面临的困难和挑战逐渐增大。面对上述问题，如何提高政府审计判断的质量、树立政府审计的权威性、扩大审计监督的影响力，已经成为政府部门和社会各界共同关注的热点话题。
作为审计工作决策制定的基础之一，审计判断旨在结合主、客观分析评价和认定各审计事项。与社会审计相比，政府审计在与审计对象关系、判断标准、性质、目的等方面均与社会审计有所不同。同时结合审计实务来看，政府审计判断具有主观性、全员性、专业性、渐进性以及风险性等特点。因此，ELM模型相关理论下，政府审计判断应该综合考虑环境、证据、审计对象以及审计主体等输入变量的特点，通过总结不同精细化可能性路径的核心机制，进而分析不同路径对审计判断的影响，这对政府审计判断实践具有理论和实践双重意义。
二、基于ELM模型的政府审计判断分析
（一）ELM模型介绍
作为消费者信息处理中最有影响的理论模型，ELM模型又称为详尽可能性模型，最初主要应用于消费者决策判断研究领域，其最早由约翰·T·卡乔鲍和理查德·E·派蒂提出。通过研究发现，该模型的基本原则为当精细加工的可能性高时，理性思考的核心路径特别有效；当精细加工的可能性低时，则边缘的路径更为有效。近年来，Emily E·Griffith等学者将该模型用于审计判断，并认为审计调整幅度、监管力度和风险水平影响审计人员动机，而审计人员的经验和项目熟悉程度影响其审计能力。结合上述分析，将ELM模型应用于政府审计判断的总体框架如图1所示。该模型下，各输入变量通过逐层的影响，最终影响审计人员的判断和行为。
结合图1可以看出，ELM模型主要包括以下四个层次：其一，输入变量层次。该层次主要包括环境特征、证据特征、审计对象特征以及审计主体特征等因素。其二，动机与能力层次。该层次具有承上启下的作用，它不仅直接受前一层次的影响，而且也为下一层次奠定基础。其三，中介认知过程层次。作为该模型的核心机制，中介认知过程体现了审计人员判断的不同路径，路径的不同主要受精细化程度的影响。其四，态度层次。该层次体现了审计人员情感态度的变化，态度的不同也受精细化程度的影响。
图1 基于ELM模型的政府审计判断总体框架
（二）输入变量分析
通过图1分析可以看出，ELM模型的输入变量主要包括以下四个因素：其一，环境特征。环境特征可以细分为辅助工具、复核制度、审计标准、时间压力以及责任等内容。其二，证据特征。就审计证据而言，重要性、复杂性以及结构框架是其最显着的特征。其三，审计对象特征。审计对象特征可细分为内部控制水平、配合程度以及独立性等内容。其四，审计主体特征。作为审计活动的主体，审计人员的情感特征、知识构成以及经验水平可能影响审计判断的最终结果。由于社会审计与政府审计存在明显不同，因此需要结合ELM模型，从以上四个方面对政府审计判断进行具体分析。
(1）环境因素分析。作为国家治理的重要组成部分，政府审计涉及的判断标准和业务范围普遍较为复杂，因此可以着重从政策法规、审计管理以及审计意见三个方面对环境因素进行详细分析。从政策法规方面来看，政府审计涉及的政策法规主要包括以下两方面内容：其一，审计事实的判断标准；其二，审计机关的相关责任界定。从审计管理方面来看，作为提高审计效率的有效手段之一，审计管理旨在降低审计成本和提高审计质量，其管理范围主要涉及审计绩效、审计质量、审计处罚、报告编制、实施过程以及计划制定等职能活动。从意见环境方面来看，专家、媒体以及群众的意见均可能会对审计判断产生影响，由于不同意见对审计人员的影响程度存在差异，因此审计实务中审计人员应该区别对待上述意见，进而保证审计判断的合理性。
(2）审计证据因素分析。通过审计证据分析可以看出，重要性、复杂性以及结构框架等因素影响审计判断。其中，审计证据重要性的确定主要依靠职业判断，同时也是审计人员审计取证的重要依据。一般而言，审计证据的重要性与所需的证据量成正比，由此可以看出政府审计所需的证据量要远远大于社会审计。审计实践过程中，审计人员会形成一定的职业敏感，这种职业敏感会对证据的复杂性及其结构框架给予更多关注，进而对审计人员的审计判断产生影响。
(3）审计对象因素分析。就内控制水平而言，如果审计对象的内部控制水平较高，审计人员在进行审计判断时警惕性会随之降低，反之审计人员审计判断会更加谨慎，警惕性也会随之提高。就配合程度而言，配合程度越高，审计人员获取高质量审计证据的可能性就越高，审计判断的质量也就越高。另外，独立性是审计判断客观公正的前提和保障。独立性的缺失必然会影响审计判断的质量，同时也一定程度上增加了审计人员的舞弊风险。
(4）审计主体因素分析。由于政府审计判断具有主观性和全员性，而且审计主体既可以是集体也可以是个人，因此主要从集体和个体两个角度对审计判断的影响因素进行分析。就前者而言，集体的决策模式、人员构成以及意见表达机会影响审计判断的质量；就后者而言，个体的利益、性格、性别、情绪以及记忆等因素影响审计判断质量。两者相比，集体的审计判断质量要优于个体的质量。
（三）不同精细化可能性的政府审计判断分析
(1）低精细化可能性。由于政府审计具有一定的风险性，该条件下审计人员的主观性比较强，容易对其产生消极影响。该条件下，审计人员的审计判断容易受到情绪等主观因素影响，其审计判断更多的依赖感性认知而不是客观证据。同时，受主观因素的影响，该条件下审计人员将输入变量当成简单线索，而且审计人员的态度较为消极和被动，出于减少精力耗费等情况的考虑，审计人员倾向于通过主观意识进行审计判断，从而增大了审计风险。
(2）高精细化可能性。该条件下，审计人员的审计判断更为客观，其对输入变量的理解也更为复杂，并主要包括依据、思路和态度三个方面。从依据方面来看，该条件下审计人员将输入变量理解为有效证据，进而影响审计人员的判断和态度；从思路方面来看，该条件下审计人员通过输入变量可能产生一定的偏向想法，如大量信息倾向于某一判断时，审计人员可能产生相反的想法；从态度方面来看，审计人员的努力程度、社会共识以及来源可信度等对自己思想的看法，可能会影响审计人员的判断和态度。
三、ELM模型在政府审计判断中的应用
（一）低精细化可能性审计判断机制分析
(1）案例简介。由于工程造价核减缺少统一标准，审计人员审计判断需要根据实际情况进行核定，因此审计中容易滋生腐败行为。张某是江苏省N市J区的固定资产投资科科长，利用审计人员的自由裁量权，通过项目核减时减多减少的权利收受贿赂达22.9万元。最终，法院以受贿罪依法一审判处张某有期徒刑11年。
自1988年开始，张某就一直从事审计工作，先后获得过不少荣誉。2000年，由于其业务能力突出被任命为J区审计局固定资产投资科科长，手下有10个工作人员，分为4个组，主要负责对国有资产投资的固定资产建设全过程进行审计监督，并管理着该区大约20亿资金的审计项目。按照招投标的流程规定，中标单位需要在标书中列明工作清单，项目单价既定后不允许增改。但是，作为施工单位调整预决算的重要手段，工过程中的规划调整往往涉及项目增减。因此，施工单位往往将决算金额做得很高，让审计部门来核减。工程审计中，审计人员的自由裁量权主要表现在工程造价核减、审计方案以及审计优先度等方面。多年来，张某借助职务之便，在区财政局文化中心建设等项目审计上随意调整核减数额，并总计收受贿赂高达22.9万元。
(2）案例分析。结合上述案例可以看出，工程审计中自由裁量权的审计判断失误，是滋生腐败和审计质量低下的根本原因。因此，结合ELM模型，从输入变量和动机与能力两个方面对审计判断进行分析。
第一，输入变量分析。从审计主体的角度看，张某具有丰富的审计经验，并且专业能力较强，先后获得过很多荣誉。同时，张某是J区的固定资产投资科科长，既是基层干部也是审计业务骨干。与其他审计人员相比，张某在项目审计中拥有绝对话语权。从审计对象的角度看，施工单位贿赂张某，有些单位甚至发生多次贿赂行为，说明企业内部控制水平较低，并存在严重的隐患。同时，贿赂行为的发生也代表审计人员的独立性缺失，其理性思考的可能性进一步降低，从而直接影响了审计判断的准确性。从环境角度看，张某收受贿赂8年之久，说明审计机关的审计风险控制和审计质量控制能力明显不足。同时，自由裁量权的违规使用也说明工程造价核减方面的审计判断标准不明确，无法对审计人员的审计判断进行指导和约束。
第二，动机与能力分析。从审计主体、审计对象以及环境等角度出发，同时结合审计管理、相关标准、内部控制、独立性、集体判断以及知识经验等因素的分析，进而总结各输入变量对张某动机与能力的影响（见图2）。分析图2可以看出，上述六个影响因素中，前两个因素主要影响审计人员的能力，其它因素主要对审计人员的动机产生影响。
具体来看，张某具有丰富的审计经验和较强的专业技能，总体在能力上面处于较高的水平。同时，结合输入变量的分析可以看出，由于独立性、内部控制、相关标准以及审计管理四个方面均存在缺陷，因此总体来看张某在动机上处于较低的水平。结合ELM模型相关理论可以看出，由于张某的动机处于低水平，因此其精细化水平较低。受上述条件的制约，审计人员在进行审计判断时倾向于关注更多外部因素，而将上述输入变量看作简单线索，其判断路径偏向外围路线。
图2 ELM框架下审计判断路径
结合案例来看，张某从审计对象收受贿赂，经济利益关系的存在使其审计独立性难以保证。面对金钱的诱惑，张某放弃了应有的职业道德，用利益取代理性判断。同时，面对审计事实，张某审计判断态度消极，并且忽视了客观规律，仅将审计事实看作简单线索，最终严重影响了审计判断的质量。
(3）案例启示。通过上述分析可以看出，审计人员审计判断质量主要受以下两方面的影响和制约：其一，评价标准缺少统一规范。案例中，张某滥用自由裁量权不仅降低了审计判断的质量。也直接造成了受贿腐败行为。因此，为了降低审计风险，政府审计中应该进一步规范评价标准，提高审计判断质量。其二，审计人员动机不足。案例中审计判断质量低的主要原因与张某动机水平低密不可分。因此，加强动机的控制与管理是审计机关提高审计判断质量的有效途径。
（二）高精细化可能性审计判断机制分析
(1）案例简介。2008年开工建设的京沪高速铁路总投资2170亿元，总里程为1300公里。由于投资金额巨大，通过传统的建设工程审计无法满足审计需求，因此审计署决定对该项目进行跟踪审计。第一次跟踪审计过程中，审计组对超过千万的合同进行逐一核对，并按照统一标准对每笔支出的有效性、合法性以及真实性进行审查。通过对数万份合同的逐一审查，审计人员发现了一份虚假建设采购合同，合同涉及金额5000万元。以这份合同为突破口，审计组进一步锁定了名为东润吉源的贸易公司。经过进一步调查发现，这家经贸公司早就已经被吊销营业执照，其实际控制人为丁某。当审计组调查采购的设备时，该公司负责人以海外项目为借口企图逃避追查。面对上述情况，审计组开过多次业务会议，审计组并没有因为涉及海外项目而停止追查，并通过进一步追查揭穿了海外项目的谎言。
根据审计署的统一安排，不久以后，针对该项目的第二轮跟踪审计开始实施。审计组以第一次跟踪审计为线索，对该项目的其它标段逐一排查，重点核实有无虚假中介费、虚假咨询费、虚假发票和虚假合同等问题。经过大量的调查取证审计组进一步搜集丁某的犯罪证据，并挖出了其在铁路系统的靠山刘某。2014年，北京市第二中级人民法院对涉案人员作出如下判决：丁某因非法经营罪和行贿罪判处有期徒刑20年，罚金25亿元，没收个人财产2000万元；刘某因滥用职权罪和受贿罪判处死刑，缓期两年执行。
(2）案例分析。分析上述案例可以看出，上述审计判断质量比较高，其主要原因是以审计组为主体，通过集体判断对审计的思路、范围、重点、目标等要素进行确定，也是政府审计判断全员性的集中体现。因此，结合ELM模型，从输入变量和动机与能力两个方面对审计判断进行分析。
第一，输入变量分析。从环境角度看，上述项目审计过程中评价标准较为规范、统一，案例中审计组对每笔支出的有效性、合法性以及真实性实行统一的判断标准，从而为高质量的审计判断创造了条件。案例中，审计组并没有因为涉及海外项目而停止追查，说明审计机关的审计管理能力比较高，能对审计绩效、审计质量、审计处罚、报告编制、实施过程以及计划制定等职能活动进行有效管理和控制；从审计证据角度看，该项目是当时我国投资额最大的铁路建设项目，审计涉及的证据极为复杂，仅需要核对的合同就多达数万份，证据量的复杂性也对审计判断效率产生了一定消极影响。
从审计对象角度看，虚假建设采购合同的出现，说明审计对象的内部控制水平较低。面对上述问题，审计组在审计时警惕性会随之提高，从而促进了审计判断质量的提高。就配合度而言，审计过程中审计对象表面积极配合，而实际却提供虚假合同，一定程度上对审计人员的审计判断产生了消极影响。但是，审计人员凭借较高的专业能力和丰富的审计经验，发现了合同的虚假问题；从审计主体角度看，审计组具备丰富的审计经验和专业的审计能力，审计态度也较为积极，没有因为困难而终止调查。同时，通过展开过多次业务会议，进一步明确了审计思路，并证明了集体判断的有效性。
第二，动机与能力分析。与第一个案例相同，分析各输入变量对审计人员动机与能力的影响（见图3），也主要从审计管理、相关标准、内部控制、独立性、集体判断以及知识经验等六个方面进行分析。分析图3可以看出，上述六个影响因素中，前两个因素主要影响审计人员的能力，其它因素主要对审计人员的动机产生影响。
图3 ELM框架下审计判断路径
具体来看，审计组具备丰富的审计经验和专业的审计能力，并通过有效的集体判断讨论审计思路，由此说明审计组在能力上面处于较高的水平。结合输入变量的分析可以看出，由于独立性、内部控制、相关标准以及审计管理四个方面均具有一定优势，因此审计组在动机上处于较高的水平。根据ELM模型相关理论，审计组在能力和动机上均处于较高水平，由此说明审计组的精细化水平较高。结合案例来看，审计组与审计对象不存在经济利益关系，其独立性得到很好的保证。审计过程中，审计组始终坚持理性判断和集体判断，对审计判断质量的提高具有积极影响。
结合依据、思路以及态度三种审计判断核心机制来看，受上述精细化水平的影响，审计人员在进行审计判断时更多的关注合同和文件等客观证据，其判断路径偏向核心路线。案例中，审计组始终通过集体判断来确定审计路线，并严格按照客观数据进行判断，审计思路上较为稳定。同时，面对审计事实，审计组审计判断态度积极，即使面对审计过程复杂的海外项目和审计对象提供的诸多虚假证据，审计人员仍能坚持客观、谨慎判断，从而促进了审计判断质量的提高。
(3）案例启示。通过上述案例分析可以看出，审计人员审计判断质量主要受以下两方面的影响和制约：其一，集思广益，坚持集体判断。案例中遇到审计困难时，审计组往往通过集体会议来确定下一步的审计方向。与个体判断相比，集体的审计判断质量要优于个体的判断质量。由此可以看出，审计人员坚持集体判断对审计判断质量具有积极的影响；其二，审计人员获取更多证据的意愿。上述意愿越高则代表审计人员的动机水平越高，审计人越容易透过表面现象看待问题，同时注重获取资料的真实性与客观性。因此，提高审计人员获取更多证据的意愿是审计机关提高审计判断质量的有效途径。
四、政府审计判断的优化建议
（一）优化审计程序，不断创新审计方法
结合第二个案例来看，审计项目涉及的资金巨大，审计判断所需的证据较为复杂，一定程度上影响了审计判断的质量。因此，在审计证据复杂的前提下，进一步优化审计程序是提高审计判断质量的有效途径。政府审计中，审计人员应该进一步优化审计工作机制，促进审计程序的流程再造。同时，良好的审计程序需要科学的审计方法与之相适应，因此审计机关应该不断创新审计方法，提高审计证据搜集和审计判断的效率。如项目审计中，审计人员可以与大数据相关技术相结合，减少数据归集和搜索的时间，进而提高审计判断的整体效率。
（二）强化审计管理，提高审计判断效率
结合第一个案例来看，张某收受贿赂8年之久，说明审计机关的审计风险控制和审计质量控制能力存在严重缺陷。而且，案例中审计人员自由裁量权的滥用，也直接导致了审计判断质量的下降。因此，审计机关应该进一步完善审计评价标准，从法律法规的层面规范审计人员的职业判断行为，尤其像自由裁量权的使用等行为。除此之外，审计机关还应该对执法过错和责任的认定及追责进行完善，提高审计人员的行为自律能力。对于政府审计而言，审计机关优化上述管理措施，从审计人员的具体行为出发提高审计判断效率以应对审计资源不足的缺陷。
（三）加强内部沟通协作，提高判断决策的准确性
受选择倾向、经验水平以及知识结构等因素的影响，审计人员在决策判断上往往表现出不同的特点。结合案例来看，第一个案例中张某拥有绝对的话语权，其审计判断完全以来个人主观判断，从而造成了审计判断质量的下降；第二个案例中审计组始终坚持集体判断，遇到审计困难时往往采取会议的形式商讨审计思路，进而促进了审计判断质量的提高。因此，审计组应该加强内部沟通协作，提高每位审计人员的意见参与度，促进不同知识经验的相互交流。审计组可以根据不同成员的判断结果，选取多种备用方案，通过进一步权衡利弊促进方案的最优化。
（四）增强沟通的充分性，提高审计对象的重视配合程度
结合案例分析可以看出，审计对象的配合程度的高低，直接影响审计人员获取信息质量的高低，进而对其判断决策的准确性产生影响。审计实务中，审计主体一方面应该做好必要的沟通工作，促进沟通的充分性。同时，通过审计通知书、审计进点会议等有效手段，提高审计对象的重视程度，提高其配合审计工作的积极性和主动性；另一方面审计人员在沟通过程中应坚守职业道德，防止经济利益的诱惑，审计过程中始终保证自身的独立性。另外，审计机关还应该培养审计人员的职业道德修养，组织审计人员深入学习审计人员守则等规章制度。
（五）提高培训学习力度，改善审计人员的知识经验水平
结合案例来看，对于审计机关而言，加强审计人员的培训和学习是其首要任务。就政府审计而言，审计人员应该具备的知识主要包括专业和核心两种类型。其中，前者可以细分为各类审计项目、金融、管理、环境以及工程等类型；后者则又可以细分为法律、计算机、会计以及审计等类型。审计机关应该定期组织审计人员学习上述两方面知识，同时积极引导审计人员养成在审计实践中总结经验教训的习惯，不断扩大自身知识面和积累审计经验。
参考文献
[1]吕劲松、邓世军：《政策措施落实情况跟踪审计中提高审计判断质量的路径分析》，《审计研究》2017年第3期。
[2]李倩倩、董晓璐：《损失框架对购买意向的影响路径研究——基于ELM模型》，《管理现代化》2018年第1期。
