第 3 章 关联方交易审计风险控制存在的主要问题
当今时代关联方交易众多同时越来越复杂，与此同时，关联方交易的复杂形式和花样手段越来越多样化，实施简单的审计程序无法做到对审计风险的合理保障水平，与此同时，被审计单位的管理层或者治理层经常利用不是市场公允价值的过早的确认收入或者虚减企业生产的成本可以达到虚增企业盈利的目的，进而取得相关资质；或者通过过晚的确认收入或者虚增企业生产的成本，来达到降低企业盈利的目的，从而可以逃避税收等，动机和手段都是在不断的变化着的，大大加大审计工作的难度和复杂性。若是由于自身的知识经验储备或者职业技能以及缺乏针对关联方交易审计专门的审计程序和方法不足从而导致了审计失败，注册会计师就要因为这样的审计失败承担相应的法律责任。加之我们国家现阶段对于审计理论的研究问题上还处于初步阶段，并且也受限于我国的审计实践水平，因此对于审计风险的研究还没有形成完整的理论框架体系。例如，近几年发生的康芝药业财务作假案例，就是利用关联方交易编造虚假的交易合同和协议以获得虚增盈利的目的。综合分析我国关联方交易审计存在的问题，就要从关联方交易本身以及关联方交易审计存在的问题两层面进行具体细致的剖析，从而剖析成因对症下药。
3.1 关联方交易审计现状。
我国的关联方及其交易的本身就有诸多的问题。首先，社会各界对于关联方一词本身的理解就存在差异。我们国家不少的公司理解上的关联方就是单纯的企业的子公司、母公司等，这样就将部分对企业有重大影响或者控股的单位刨除在外了。也有一些公司会自作主张不对外披露没有发生相关交易的关联方。这就给注册会计师的工作加重了负担。其次，我国的相关准则中详细的规定了关联方交易的具体事例，如大部分的日常经营交易和部分特殊的交易，并且准则也规定了关联方交易列示的基本规定和要求。但是，部分企业在实际操作过程中，并没有完全按照相关规定进行操作，尤其是部分特殊的交易，例如资产重组，抵押贷款等，并没有标明是否是关联方交易。这种特殊交易若是发生在关联方之间就会是比较重大的事项。最后，我国的相关准则中并没有规定披露内容的具体细则，这就使得相当多的公司只是披露了关联方的关系，但是并没有详细的披露相关的交易价格或者交易类型等内容。有的公司甚至对披露的信息进行筛选，只对外公开对本公司产生良好影响的信息，刻意的隐瞒对自己公司产生不良影响的信息。这样就很有可能对信息的使用者产生干扰甚至是错误的引导。
首先，由于我国关联方交易具有样式多、广泛性以及隐蔽性等特点，导致关联方交易本身就存在着较高的重大错报风险，同时关联方审计风险的客观性、潜在性、复杂性和可控性，这样的特性使得注册会计师的审计重大错报风险大大增强。第一，关联方及其交易界定的相关法律不健全。我国审计相关准则已经比较详细规定好了关联方和关联方交易的界定和识别，但是相关规定并没有联系到关联方交易的复杂性以及特殊性，无法应对变化多端的各种现实情况。被审计单位和关联方会打法律擦边球，表面上提供所有注册会计师所需要的相关资料，实则暗中依旧暗箱操作实施舞弊等行为，这就大大增大了审计的重大错报风险。第二，关联交易范围广泛导致注册会计师审计困难。首先，关联方交易不但繁多复杂而且具有灵活性，不仅体现在纸质的账面资料上，也体现在非纸质的账内未记载事项，这样就大大增强了审计范围的广泛性，其次，由于关联方交易审计的特殊性质，注册会计师事务所要一条一条的进行审计，不能采用抽样审计的方式，但是即使这样，也依然有可能出现风险，以上两点大大的增强了注册会计师事务所审计的难度，也就更容易产生重大错报风险的可能。第三，关联方交易主体在权利和责任的本质上存在不平等关系。一方是控股方，另一方是非控股方，其实质的地位是不平等的，这种不平等的地位就导致了关联方交易中各种不太公允情况的发生。这种不太公允就大大增强了审计的难度和产生重大错报风险的可能。
其次，我国的市场监管制度和力度的不足。第一，交易信息披露制度不完全。
我国相关法律规定关联方交易的基本准则，其中对关联方信息披露做出了相关规定，要遵守重要性原则，重要性原则的主要目的就是降低审计成本。所谓重要性原则即按照关联方交易事项对财务状况和经营成果的影响程度，制定出一个金额底线，所有高于重要性水平金额，全部进行披露。低于重要性水平金额，并且同时符合不干扰信息使用者使用财务报告正确分析，对企业财务状况和经营成果产生的影响微乎其微，就基本认定其不存在风险，这就给关联方交易的舞弊提供了客观条件。第二，关联方交易违规处罚成本低。我国的相关法律并没有根据关联方交易的特殊性质而制定出详细具体的法律措施，这样就给被审计单位打法律的擦边球提供了客观条件，这样被审计单位很可能违背了法律但却没有既定的惩罚措施而逃脱法律的制裁。以此同时，相关部门对违法乱纪的行为惩罚力度远远起不到惩戒的作用，更谈不上对社会起到指引作用。被审计单位可能会选择相关舞弊行为而不在意惩罚的金额，因为惩罚金额远远低于关联方所产生的收益。
再次，关联方交易不但繁多复杂而且具有灵活性，不仅体现在纸质的账面资料上，也体现在非纸质的账内未记载事项，这样就大大增强了审计范围的广泛性。
再者，由于关联方交易审计的特殊性质，注册会计师事务所要一条一条的进行审计，不能采用抽样审计的方式，但是即使这样，也依然有可能出现风险。随着市场经济稳步前进，公司间关联方交易业务同时随之复杂，各种方面灵活性都增大了审计难度。注册会计师在实施关联方审计时，由于其业务本身隐蔽性强，再加之被审计单位管理层的刻意隐瞒，注册会计师想要识别相关的风险是很不容易的。
审计人员难以察觉与识别，若此时公司管理层故意隐瞒，审计人员很难通过审计程序发现关联交易。 以上三点都大大增强了注册会计师事务所审计的难度，也就更容易产生检查风险的可能。
最后，被审计单位的管理层或者治理层为了达到某些特定不正当结果，往往采取不是市场公允价值同关联方进行交易，他们之所以能够这样做，根本原因也是关联方交易的双方的权利和责任不对等。例如上面提到的过早的确认收入或者虚减企业生产的成本可以达到虚增企业盈利的目的，进而取得相关资质；或者通过过晚的确认收入或者虚增企业生产的成本，来达到降低企业盈利的目的，从而可以逃避税收等，为了达到这样的目的，关联方交易的交易价格通常会高于市场的公允价值，但是为了达到粉饰利润不被发现的目的，公司会在财务报表上显示为并不异常交易。这样不太公允的关联方交易很轻易的增大了注册会计师审计检查风险发生的可能性。
3.2 关联方交易审计风险控制存在的主要问题。
根据我们国家当前关联方交易审计的现状分析，明确关联方审计风险存在很多问题，分为以下几类。
3.2.1 被审计单位故意隐瞒关联方交易。
被审计单位的管理层或者治理层经常利用不是市场公允价值的过早的确认收入或者虚减企业生产的成本可以达到虚增企业盈利的目的，进而取得相关资质；或者通过过晚的确认收入或者虚增企业生产的成本，来达到降低企业盈利的目的，从而可以逃避税收等，动机和手段都是在不断的变化着的，大大加大审计工作的难度和复杂性。
3.2.2 被审计单位治理结构存在缺陷。
第一，国企改制的遗留问题。所谓国企改制，即是我国一部分国有企业规模相对比较大，在筹备上市的过程中，会采取剥离上市的方式，即对发展较迅速的优质资产进行改制，从国企中进行剥离从而单独上市。那么剩下的未剥离的部分理所应当的成为了剥离部分上市公司的母公司。这样的模式是很常见的，也特别容易发生关联方交易，因为本身他们未改制之前是同一企业，改制之后会形成天然的关联方关系。这种模式导致上市的部分特别依赖其母公司的经济支持。
第二，公司内部股权结构的不合理。我国的股权结构基本上都是一方占有最大份额的股份，处于绝对控股的地位，即一股独大。这样的股权结构会导致第一大股东对公司具有绝对发言权，不管是在经营活动中，还是在企业制度上。那么，就极有可能对关联方交易的发生产生不太公允的影响。同时，中小的股东并没有什么实质的决定权，无法对大股东的行为产生约束作用，这样就极容易发生不合理的关联方交易。
第三，公司独立董事制度不健全。我国相关法律对独立董事制度的规定并不完善，大部分的独立董事根本没什么实质的职能，即使有职能也基本是虚职并且在控股股东的控制之下，所谓的独立性根本不存在。与此同时，法律对于独立董事职能的规定也是不健全、不完善的，大部分独立董事是根本起不到法律规定的作用的。
3.2.3 相关关联方交易审计的法律尚待健全。
相关关联方交易审计的法律尚待健全，并且要尽可能与时俱进的完善相关法律措施。自我国改革开放以来，企业越来越多，规模也渐渐增大了。与此而来的企业间的关联方交易也就越来越多，但是，我国关于关联方审计方面的法律法规 并不完善，也不细致。虽然审计的相关法律法规描述性的、指导性的条款较多，但是缺少针对性的操作标准，注册会计师只能按照自己的职业判断做出评估。由于，我们前面提到关联方审计风险的复杂性，导致他的风险要远远大于一般的审计风险，且也存在于整个的审计过程中。这样就决定对于关联方交易的审计程序和方法要具有专门性，但是现有对于关联方交易的审计程序比较简单，没有针对性和具体可行性，对于在审计被审计单位的实际操作的注册会计师缺乏指导作用，这就导致注册会计师的审计工作具有很大难度，同样的关联方审计的检查风险也就更大。同样，关联方交易的复杂形式和花样手段越来越多样化，被审计单位的管理层或者治理层为了达到某些特定不正当结果，往往采取不是市场公允价值同关联方进行交易，他们之所以能够这样做，根本原因也是关联方交易的双方的权利和责任不对等。例如上面提到的过早的确认收入或者虚减企业生产的成本可以达到虚增企业盈利的目的，进而取得相关资质；或者通过过晚的确认收入或者虚增企业生产的成本，来达到降低企业盈利的目的，从而可以逃避税收等，动机和手段都是在不断的变化着的，这就大大的促进了我国相关法律的出台制定和其时效性。
3.2.4 部分会计师事务所对审计风险失去控制。
部分会计师事务所缺乏完善专业之审计关联方交易程序。由于关联方交易的特殊性质，他的审计风险要远远高于其他的审计风险，那就有极大的可能性出现审计失败的情况。注册会计师要在审计被审计单位的过程里，保持独立性和相关的职业谨慎性，在实施常规的审计成果后，还要因地制宜，针对关联方交易运用专门的审计程序，尽量降低被蒙蔽风险，来合理保证审计的质量。我国的审计准则里提到了关联方审计的准则，也配套提到了相关的审计程序，但是并不完善，也没有形成相应的审计程序体系。我国应该结合当今关联方交易的客观性、潜在性、复杂性和可控性等特殊性质，完善相关的审计程序体系。
3.2.5 部分注册会计师审计能力不够。
部分注册会计师事务所的会计师审计能力不够，他们的专业素质和技能尚待完善。随着改革开放至今，我国的经济发展取得了长足的进步，与此而来的公司间的关联方交易日益增多，同时也越来越复杂和隐蔽。这就需要注册会计师的专业素质和技能相对较高，不仅要识别出关联方及其交易，还要针对是识别出的相关信息进行专业的、灵活的审计程序和方法。而我国现在的状况，部分注册会计师事务所的会计师的专业素质比较低并且技能也比较生疏，无法于整个审查过程里保持应有的谨慎性，其中有部分注册会计师事务所会迫于各界的要求或者自身的利益，并没有如实给予被审计单位合适的审计报告。这样就会导致各方的利益相关者无法知晓被审计单位真正的经济状况，从而承担了不必要的经济损失。同时影响了整个国家的经济状况。
3.3 本章小结。
本章首先陈述了关联方交易审计的现状，从中明确出关联方交易审计风险控制存在的主要问题，包括被审计单位故意隐瞒关联方交易，被审计单位治理结构存在缺陷，相关关联方交易审计的法律尚待健全；部分会计师事务所对审计风险失去控制以及部分注册会计师审计能力不够。
