三、自然资源、自然资源资产及自然资源资产审计
1.自然资源与自然资源资产。如果以人类为中心，资源与环境从总体上看是同一概念，都可以分为自然资源（环境）和社会资源（环境）。自然资源又叫自然资源环境或者自然环境，《辞海》中把自然资源定义为“天然存在的自然物”.联合国环境规划署指出：“自然资源是指在一定时间条件下，能够产生经济价值以提高人类当前和未来福利的自然环境因素的总称。”大英百科全书中对于自然资源的定义是：“人类可以利用的自然生成物，以及生成这些成分的环境。”通常所谓的资源（环境）都是自然资源（环境），并非任何自然物都可以成为自然资源（环境），自然物成为自然资源必须满足两个基本条件，即人类的需要和开发利用的能力。自然物和自然资源的区分是相对的。
资产主要属于会计概念，会计中将资产定义为：由企业过去的交易或事项形成的，由企业拥有或控制，预期会给企业带来经济利益的流入。因此，自然资源资产除具有自然资源的一般特点以外，还应具有稀缺性、权属性、收益性（效益性）、可计量性四个特点。根据以上特性可知，有些自然资源不属于自然资源资产，如不具有稀缺性的海水资源。虽然稀缺但是无法确定权属的无国籍自然资源，如贵金属和非金属矿藏、纯净的泉水和空气等。虽然稀缺且有权属但是不能给拥有者带来收益（效益）的自然资源也不能归为自然资源资产。如果把收益（效益）划分为经济效益、社会效益和生态效益，那么几乎任何自然资源都具有效益性；如果把计量的标准划分为货币计量和非货币计量，一般自然资源都是可以计量的，是否能用货币计量取决于会计计量技术的发展水平。因此，自然资源资产最基本的特征就是稀缺性和权属性。
2.自然资源资产审计。把自然资源区分为自然资源资产和自然资源非资产，是为了便于对自然资源资产进行核算和精细化管理，实行自然资源的有偿使用制度，编制自然资源资产负债表，对自然资源资产管理者进行考核和评价。
自然资源演化为自然资源资产，是人类对自然资源认识的一种深化，也是为了满足人们对自然资源的开发管理需要。自然资源环境审计演变为自然资源资产审计突出了自然资源的核算意识、自然资源的有偿使用意识。由于我国政府在自然资源资产开采、使用、管理中具有较大的权力，并承担了与之相对的受托责任，在实践中自然资源资产审计采用的是自然资源资产离任责任审计的形式，通过强化党政领导对自然资源资产的受托责任意识来加强对自然资源资产的管理，具体又体现在对自然资源资产负债表的编制和审计上。资源环境审计由审查资源环境政策、资金使用情况、工程实施质量进入了审查资源环境受托责任和资源环境会计阶段。“资源环境审计→自然资源资产审计→自然资源资产离任审计→自然资源资产负债表审计”的路径展开使得资源环境审计逐步趋向精细化、具体化。
四、自然资源资产离任审计与自然资源资产负债表
1.自然资源资产权能属性。自然资源资产具有权属性、收益性、稀缺性等特点，权能可以划分为所有权、使用权、收益权、处分权。为了有效管理自然资源资产，这些权能应配置给不同的主体，一般来说，终极所有权和管理权是分离的，管理者的权力同时也是一种受托责任，自然资源资产的受托责任被称为公共受托责任。在我国，自然资源资产终极所有权属于全体人民，由国家行使管理权，各级政府分级行使代理管理权，即承担了自然资源资产的公共受托责任，包括对自然资源资产的治理行为责任和向各级人民代表大会报告治理结果的报告责任。十八届三中全会提出通过编制自然资源资产负债表来反映各级政府对自然资源资产的治理责任履行情况。
2.自然资源资产离任审计。自然资源资产离任审计是对各级党政领导在任期内的自然资源资产公共受托责任履行情况进行的审计，可以单独进行，也可以嵌入经济责任审计中一起进行。为了节约审计资源，目前通常的做法是把党政领导干部的经济责任审计与党政领导干部的自然资源资产离任审计结合在一起进行。但是科学、可靠、有说服力的自然资源资产离任审计评价体系需要可以量化的评价指标，量化指标来自于业务、统计或会计数据，会计数据主要以货币作为计量单位，是最具有可审计性、可追溯性的数据。所以，自然资源资产离任审计依赖于自然资源资产会计数据审计，具体说来就是对自然资源资产负债表的审计。而自然资源资产负债表的编制依赖于自然资源资产负债表会计要素的确认、计量、记录、报告，要以自然资源资产及负债的账户记录和业务记录为基础，这些又都离不开自然资源资产会计准则的规范。而且自然资源资产的产权关系、公共受托责任关系、利益相关者关系等也都依赖于自然资源资产的确认和计量的会计准则。
因为缺乏相关准则，现阶段只能对相关业务、监管部门的监测统计数据进行审计，根据对责任方的委托责任认定出具审计报告；如果这些数据也不详实，则只能由审计人员亲自获取相关自然资源资产的数据，据以编制审计报告作为对责任方环境治理情况的评价依据，这可以称为直接报告的审计业务。所以，自然资源资产会计、自然资源资产负债表是实现自然资源资产离任审计的基石，自然资源资产离任审计是自然资源资产审计的实现路径，自然资源资产是资源环境审计的可执行对象。
从理论上分析，审计的基本职能是发现和提供偏差信息，也就是鉴证职能，其他职能如监督和评价是委托治理者另外赋予审计的权责。所以，按照鉴证职能的分类，可以把审计业务划分为基于责任方认定的审计业务和直接报告的审计业务。
五、结论
自然资源资产离任审计和自然资源资产负债表是党的十八届三中全会顶层设计的产物，“环境审计→资源环境审计→自然资源资产离任审计→自然资源资产负债表审计”的严谨路径体现了资源环境审计发展演变的内在规律，反映了审计理论和审计实践改革与探索的不断深化，是审计学科、会计学科、资源学科、生态环境学科以及资源环境产权保护、市场管理实践不断推进发展的必然结果。其未来的研究方向应该是自然资源资产会计准则的制定。本文相关结论如图1所示，如果把以上关系嵌入审计与治理的关系框架中，则可得到图2.
主要参考文献：
辞海编纂委员会。辞海[S].上海：上海辞书出版社，2000.
