英国审计报告改革过程与经验借鉴(4)

五、审计报告改革英国经验的总结与启示
　　
　　（一）审计准则国际趋同与本土化的平衡
　　
　　在英国的审计准则体系中，现行ISA 700（UK and Ireland）是少有的没有直接采用IAASB相应准则，而自主制定的准则。审计报告准则是受本国法律、法规和监管要求影响最直接的准则，而英国在相关制度环境方面有较多的特殊性。为了满足国内法律法规和监管要求，FRC采用了与IAASB实质上趋同而不是形式上趋同的做法，即在准则要实现的目标以及核心的报告要求上与IAASB保持一致，但并不直接照搬IAASB准则的做法。从前面对IAASB和FRC准则的比较上可以看出，FRC审计报告准则的一些重要规定与IAASB存在差异，体现了英国注册会计师行业对于怎样才能提高审计报告决策有用性的独立思考。不仅如此，英国审计报告准则在发布和实施方面也坚持以我为主，其审计报告改革的实施至少比IAASB提前了三年，这使得英国的审计报告改革尽早地满足了英国投资者和其他使用者的信息需求，也使得英国能够在准则的进一步完善方面积累更多的经验。总之，英国的审计报告改革较好地实现了审计准则国际趋同与本土化的平衡。
　　
　　传统审计报告受到批评的一个重要原因是它没有向投资者提示风险，而新审计报告的一个重要改进就是要求注册会计师在审计报告1错报风险。FRC 在其研究报告中对此进行了专题分析，发现会计师事务所在审计报告中披露了大量风险，而这些风险信息的披露是投资者所欢迎的。在全部 153 份审计报告中，单份审计报告中披露的风险数目最多高达 10 个，最低 1 个。
　　
　　我国的制度环境与英美发达国家存在较大差异，这决定了我国在审计报告准则上实施国际趋同战略时，也不能全盘照搬，而应该做好适当的本土化。我国的准则制定者在设计审计报告改革方案时，必须考虑我国注册会计师执业环境的特殊性。具体而言：第一，我国上市公司以国有控股和家族控股公司为主，机构投资者的持股比例偏低，普通投资者缺乏参与公司治理的兴趣和能力；第二，资本市场制度基础设施不健全，投机氛围浓厚，投资者在做出投资决策时对于财务报表信息的重视程度不足，对于审计的价值认识不到位，甚至根本不看财务报表和审计报告；第三，上市公司治理结构不完善，极易出现内部人控制，审计委员会和独立董事尚不能充分发挥保护中小投资者的功能，注册会计师相对于公司管理层处于弱势谈判地位；第四，审计市场竞争激烈，审计收费偏低，注册会计师的职业道德水准和专业胜任能力有待进一步提高。因此，我国的准则制定者必须充分考虑我国的特殊国情，认真分析我国资本市场究竟需要哪些审计信息，我国注册会计师行业究竟有能力提供哪些信息，不同改革方案有哪些收益、风险和成本等，从而使我国出台的审计报告新准则能够真正促进注册会计师和利益相关者之间的信息沟通，真正提高审计报告的信息价值和沟通价值。
　　
　　（二）优化准则制定的程序性规则
　　
　　无论是IAASB还是FRC,均非常重视准则制定的“允当程序”（due process）。所谓审计准则制定的允当程序，是一种旨在集思广益并实现相关者利益的平衡，能够被广泛接受，并为审计准则的高质量提供合理保证的准则制定程序（陈波，2005），它又被通俗地称为准则制定的科学与民主程序。允当程序有以下几条基本要求：其一，审计准则的制定机构在人员构成上必须平衡利益相关者利益的代表性，即那些受到审计准则影响的各个利益相关者，尤其是社会公众和投资者，在审计准则制定机构中要有自己的代表；其二，审计准则的制定程序应该是公开透明的，有利于利益相关者的积极参与和意见表达，而利益相关者的意见能够得到认真负责的回应，其中的合理成分能够体现在制定完成的准则之中。“允当程序”是保证审计准则高质量的程序性要求，对于确保审计报告改革措施的科学合理性以及顺利实施具有重要作用。
　　
　　英国FRC早在2007年就启动了审计报告改革的进程，其间经过了ISA700的两次修订，每次修订都遵循发布讨论稿、组织充分的讨论、发布征求意见稿、完成修订并发布正式文件的过程。作为准则制定者，FRC对于利益相关者意见和建议的征求不是象征性的姿态，而是真正地将其作为准则制定的必经环节，认真地研究、回应每一条意见，并充分吸收其中的合理成分，对于收到的意见和建议无论最终是否采纳，都会一一公开地进行解释和说明。“允当程序”使得FRC制定的审计报告准则充分反映了英国注册会计师行业及其他利益相关者的智慧，体现了各方利益的平衡，从而得到广泛的支持。
　　
　　我国审计准则在制定程序方面还不完全符合“允当程序”的要求，主要表现在：其一，政府主管部门和注册会计师协会主导了审计准则的制定机构和制定程序，社会公众和投资人在审计准则制定机构中没有足够的利益代表；其二，我国的审计准则制定虽然也有公开的意见征求过程，但其透明度还不够高，在准则制定过程中哪些机构和个人发表了评论和意见，他们的意见和建议是如何被对待和处理的，哪些被采纳，哪些没有被采纳，理由是什么，均没有像国际上主要的准则制定机构那样，全部向社会公众公开。为此，建议中国注册会计师协会向社会各界提供更多的意见反馈途径，积极主动地了解各界专家的意见，并公布社会各界的意见及其处理情况。
　　
　　（三）坚持原则导向，兼顾准则的强制性与灵活性
　　
　　当今国际审计准则的一个重要特征是原则导向，但原则导向不是仅有原则而没有规则，而是以审计目标为主线，既鼓励注册会计师恰当运用专业判断以实现准则的目标，同时又通过明确规定必须执行的审计程序以确保审计实务具有基本的一致性和可比性。审计准则的原则导向其实是一个程度问题，究竟是原则多一些还是规则多一些，强制性多一些还是灵活性多一些，应该由不同国家的准则制定机构根据各自特殊的制度环境来确定。英国审计报告新准则的一个突出特点是比IAASB的准则更加原则导向，灵活性更大而强制性更小。IAASB审计报告新准则中提出来的一些改革措施，FRC并未作为强制要求，但也没有限制英国的会计师事务所遵照执行。FRC的做法一方面赋予了英国注册会计师更大的职业判断空间，使得他们可以根据实务中的具体情况决定如何在实质上而不是形式上与IAASB的准则保持一致，另一方面也给予了英国会计师事务所更多的实验和创新机会。FRC审计报告准则高度的原则导向，与英国注册会计师行业良好的执业环境与高超的专业水准有关。
　　
　　在审计报告准则的制定导向上借鉴英国经验，不是说我国要追求和英国一样的原则导向程度，而是说应该像英国一样根据本国特殊的制度环境，在原则与规则、强制性与灵活性之间取得较好的平衡。我国注册会计师行业的执业环境和水平决定了我国的审计报告准则与英国准则相比，应该适度多一些具体的规则，以提高准则的可理解性和可操作性，也应该适度提高强制性，以减少注册会计师在标准适用上就低不就高、在实务操作上各行其是的可能性。笔者建议，我国的审计报告准则应该像IAASB准则那样，对审计报告意见段的位置、持续经营能力、独立性声明等事项作出明确要求，对于关键审计事项中应该披露哪些内容、如何披露等，也应该作出更为具体和有针对性、指导性的说明。
　　
　　（四）强化审计报告改革的后续评估与监管
　　
　　审计报告改革面临不少风险因素。例如，审计报告信息的可比性会下降，审计报告中提供信息有可能不准确，审计报告中信息的提供成本可能会上升，审计报告由于信息偏多可能会导致真正重要的信息被“淹没”,注册会计师可能会在审计报告中提供千篇一律的套话等。为了控制这些风险，英国FRC有两个经验值得借鉴，一是其质量检查团队在质量检查工作中注意复核审计报告中披露的信息与实际执行的审计程序及审计发现是否一致，二是对审计报告新准则的执行情况进行及时的分析和总结，总结值得借鉴的经验，分析实施中存在的问题，这一工作与IMA等机构的审计报告奖评选结合在一起，为实务界提供了必要的反馈和参照，有利于审计报告改革的持续推进。我国在正式实施审计报告新准则之后，也要加强后续的监管，包括抽查部分审计报告，检查其准确性、完整性和相关性，对采取敷衍态度的事务所，以及在审计报告中提供不准确、不完整和不相关信息的会计师事务所和注册会计师施加惩罚措施。另外，也可以考虑由中国注册会计师协会对按照新准则编制的审计报告进行追踪分析，对新准则的实施情况进行定期统计，及时总结和推广实施经验，发现并纠正实施过程中存在的问题。