英国审计报告改革过程与经验借鉴(2)

三、FRC与IAASB审计报告改革方案的比较
　　
　　FRC和IAASB的审计报告改革是在相互影响、相互借鉴的过程中完成的，二者在改革目标和思路上具有实质上的一致性。具体而言：其一，FRC和IAASB对审计报告改革的目标定位基本一致，即致力于提高审计报告的信息含量和透明度；其二，在FRC的审计报告新准则中，虽然没有明确采用“关键审计事项”（KeyAudit Matters,简称KAM）的说法，但其要求披露审计师识别出的最关键的重大错报风险，而这正是KAM的核心内容；其三，FRC和IAASB均要求在审计报告中披露合伙人的姓名，虽然IAASB的要求仅适用于上市实体；其四，IAASB要求注册会计师在审计报告中提供关于独立性的声明，以及用单独的段落对被审计单位持续经营能力存在的重大不确定性发表意见，FRC虽然没有作出类似的规定，但按照其准则编制的审计报告，也涉及注册会计师遵循职业道德准则的审计责任，以及对被审计单位董事会对于公司持续经营能力的评价结果是否适当的看法；其五，由于管理层责任和注册会计师审计责任的说明通常为标准化的表述，IAASB和FRC均允许这部分内容不出现在审计报告正文之中，在IAASB允许的做法中，有一项是提供权威机构对此责任进行说明的网址链接，而这正是FRC鼓励的做法。
　　
　　IAASB和FRC的审计报告新准则也存在若干重要的区别。首先，IAASB全面修订了审计报告准则体系，包括制定一个新准则（ISA701），对另外六项准则进行了重要修订，而FRC只是修订了ISA （UKand Ireland）700,IAASB的审计报告改革更加全面。其次，审计报告改革的一个重要方向是增加对重大审计事项的说明，IAASB的思路是在审计报告中增加一个单独的段落“关键审计事项”（KAM），并为此专门制定了一个新准则，即ISA 701 《在审计报告中沟通关键审计事项》，对KAM应如何确定和报告进行了详细的说明。FRC没有引入KAM的概念，而是要求披露注册会计师所识别的最关键的重大错报风险、对于重要性（materiality）概念的运用，以及具体的审计范围。再次，在IAASB的审计报告新准则体系中，对许多重要事项的规定比FRC要更加明确和具体，例如审计意见段的位置、对于持续经营能力的考虑、独立性的声明、管理层责任和审计师责任等。对于这些内容，FRC的审计报告准则虽然有所涉及，但一般并没有作强制要求，相关的规定也较为简略。值得注意的是，尽管FRC没有要求将意见段放在审计报告的最前面，但很多英国会计师事务所都自愿这么做。最后，作为国际审计准则制定机构，IAASB必须确保其制定的准则具有足够的弹性，能够对尽可能多的国家具有适用性，体现在审计报告准则之上，是其审计报告包含了“对于其他法律与监管要求的报告”这一段落。IAASB指出，上述段落的内容与格式取决于由本国法律、监管要求或审计准则所确定的报告要求。在FRC的审计报告中，就包含了由《公司法》、《英国公司治理准则》、英国公司上市规则等法律或监管要求所确定应由注册会计师报告的内容。
　　
　　总之，IAASB和FRC的审计报告改革具有相同或相似的目标、思路和重点，其差异主要是因为英国特殊的法律和监管要求、注册会计师行业对于如何提高审计报告信息含量和透明度的不同理解等原因造成的。
　　
　　四、英国审计报告改革的实施效果及存在的问题
　　
　　（一）英国审计报告的实施效果
　　
　　英国会计师事务所按照审计报告新准则进行的财务报表审计已经有两个完整会计年度的实施经验，取得了良好的效果，受到了社会各界的欢迎。2014年6月至9月，FRC对首次按照审计报告新准则编制的153份详式审计报告（extended auditor'sreport）进行了详细分析，并于2015年3月正式公布了题为《详式审计报告：第一年实施经验述评》的研究报告。在被分析的153份审计报告中，有63份（41%）来自金融时报股票指数100家成分股（FTSE 100），有147份（96%）是由国际四大会计师事务所审计的。
　　
　　FRC研究报告的总体结论是新的审计报告不仅遵循了新准则的要求，而且在很多方面超越了新准则的要求，不同的会计师事务所在如何编制审计报告方面采用了不同的处理方法，这使得新的审计报告呈现出许多创新，且其中一些创新具有颠覆性。FRC研究报告中指出了审计报告实务中出现的8项主要创新：（1）披露所使用的重要性基准（benchmark）；（2）披露向审计委员会报告的未调整差异（unadjusted difference）的金额；（3）报告与识别的风险有关的详细审计发现；（4）尝试对审计范围确定过程进行详细、广泛的解释；（5）通过使用表格和图示改进审计报告的表达；（6）在审计报告中对持续经营能力的披露发表意见；（7）将审计意见放在审计报告的最前面而不是最后面；（8）将对审计范围的一般性描述移至FRC的网站之上。
　　
　　传统审计报告受到批评的一个重要原因是它没有向投资者提示风险，而新审计报告的一个重要改进就是要求注册会计师在审计报告中报告他们识别的最为关键的重大错报风险。FRC在其研究报告中对此进行了专题分析，发现会计师事务所在审计报告中披露了大量风险，而这些风险信息的披露是投资者所欢迎的。在全部153份审计报告中，单份审计报告中披露的风险数目最多高达10个，最低1个。对于FTSE 100（FTSE 250）公司，各家会计师事务所在审计报告中披露的风险数目均值的最大值为6.0（4.2），最小值为4.2（2.9）。FRC对审计报告中披露的风险进行了归类，发现其中频率最高的风险共有15类，在披露的所有风险情形中占比87%.其中，前5大风险类别分别是：（1）资产减值；（2）税项；（3）管理层凌驾于内部控制之上；（4）收入确认舞弊；（5）收入确认（不涉及舞弊）。