（一）样本选取和数据来源 由于我国规定了审计报告必须有至少两名具有执业资格的注册会计师签字，而注册会计师的个人信息可以从中国注册会计师协会网站上获取，这构成了本文实证研究的数据基础。本文首先从CSMAR数据搜集2010年-2013年A股非金融上市公司的其他变量数据，然后用上市公司公开的审计报告上注册会计师姓名从中注协网站手工搜索其性别信息，并一一配对，以该合并数据为初始研究样本。本文的公司财务数据来自CSMAR数据库，注册会计师性别信息来自中注协网站。在该初始样本的基础上，剔除审计当年上市的公司样本和模型变量值缺失的样本，最后一共得到全样本数量7784个，样本的分布情况如表1、表2所示：
表1显示出样本期内女性组一共785组，占总样本10.08%,而男性组一共3855组，占比49.53%,混合组一共3144组，占比40.39%,由此可以看出，为上市公司审计的注册会计师女性组数量最少，男性组将近一半，且超过了混合组。表2显示出特殊普通合伙制逐年增加，由2010年13个样本增加为2013年的2357,而有限责任制样本由2010年的1440个减少为2013年的23个，这正展现出了我国从2010年开始事务所转制事件的发展过程，越来越多的事务所由有限责任制转变成为特殊普通合伙制。
（二）模型构建和变量定义 本文构建如下模型检验签字注册会计师性别对审计质量的影响。
模型1:
DA=α0+α1gender+α2Lnasset+α3leverage+α4ROA+α5age+α6opi+α7auditboard+α8big4+αjyearj+αkindk+ε
模型2:
DA=α0+α1form+α2Lnasset+α3leverage+α4ROA+α5age+α6opi+α7auditboard+α8big4+αjyearj+αkindk+ε
模型相关变量的解释如下：
（1）因变量。本文借鉴国内外大部分研究的做法，以被审计单位的盈余管理程度来衡量审计质量。夏立军（2003）在对多种盈余管理模型在中国证券市场上的应用进行了比较分析后，发现分行业分年度的基本的Jonese模型计算的可操控性应计利润（DA）能较好地呈现公司的盈余管理程度，因此本文采取了该模型，并用其绝对值（ABSDA）、正值（DA+）和负值（DA-）三种方式来进行分析。盈余管理程度越大，审计质量越低。
DA的计算过程如下：
首先，利用下面式子分行业或分年度分行业回归得出行业特征值a1、a2、a3:TAi,t/Ai,t-1=α1（1/Ai,t-1）+α2（ΔREVi,t/ Ai,t-1）+α3（PPEi,t/ Ai,t-1）+ε （1）TAi,t= NIi,t- CFOi,t（2）然后，把a1、a2、a3带入（3）式中，计算出各个公司的非操控性应计利润NDANDAi,t/Ai,t-1=α1（1/Ai,t-1）+α2（ΔREVi,t/Ai,t-1）+α3（PPEi,t/Ai,t-1） （3）最后，用总应计利润减去非操控性应计利润得到可操控性应计利润DADAi,t= TAi,t/ Ai,t-1- NDAi,t/ Ai,t-1（4）（2）检验变量。模型1的检验变量为gender,用于验证假设1、2和4.这是一个变量集合，包含了三个哑变量female、male以及mix.female代表如果审计报告上的签字注册会计师都为女性时取值为1,male代表如果审计报告上的签字注册会计师都为男性时取值为1,mix代表如果审计报告上的签字注册会计师既有男性也有女性时取值为1,这三个变量是分别用来单独放入模型中来检验某一性别组合对审计质量的影响。模型2的检验变量为form,用于验证假设3.
form是哑变量，如果事务所的组织形式是特殊普通合伙制，取值为1,如果组织形式是有限责任制，取值为0.确定取值的标准为审计报告上事务所盖章显示的名称，因为如果事务所完成了转制，那么在当年审计报告上的盖章名称会从有限责任制变成特殊普通合伙制，而事务所的盖章是保证审计报告法律效力的手段之一，这是判断事务所组织形式最直接的方式。
（3）控制变量。参照已有的研究，两个模型中还包含了一些控制变量。Lnasset取值为被审计单位的总资产对数，用来控制其规模；Leverage为资产负债率，ROA为总资产收益率，age为上市年度，这些用来控制被审计单位的经营风险；opi表示本年度审计意见，如果获取的审计意见为非标准意见，取值为1,否则为0;auditboard代表如果被审计单位设置了审计委员会，取值为1,否则为0,用来控制其公司治理方面；big4代表如果事务所为国际四大，取值为1,否则为0,用来控制事务所规模；本文还设置了3个年度哑变量和19个行业哑变量，用来控制年度和行业差异性。在数据处理上，因变量DA采用stata12.0软件计算：在对全样本进行分析时，采用分年度分行业回归计算DA值；在对事务所及只包含男性和女性的分组样本进行分析时，由于样本量较少，采用分行业回归计算DA值。本文涉及4个年度和12个行业，行业分类参照《上市公司行业分类指引》2001年版本，由于制造业数量众多，本文采用了二级分类细分，并且把年度数量不足30的C2类并入C9类，最终总样本被分为20个行业。模型分析采用EVIEWS6.0软件。检验假设1和假设3,需要使用全样本进行分析；检验假设2,需要使用剔除了混合组只包含女性组和男性组的样本进行分析；检验假设4,需要对事务所组织形式进行分组，按照特殊普通合伙制和有限责任制把全部样本分为两组，再进行分析。本文还对所有连续变量在上下1%分位进行了缩尾处理。
五、实证分析。
（一）描述性统计 本文主要变量的描述性统计结果。
在这四个样本组中，可操控性应计利润绝对值的均值在0.81-0.92之间，且各组的样本之间差异不大。被审计的单位的规模，也就是总资产的对数（lnasset）都在21以上，且各组的样本之间存在着一定差异。被审计单位的资产负债率（leverage）、总资产利润率（ROA）、审计委员会设置情况（auditboard）、事务所规模（big4）、事务所组织形式（form）在各组的样本中都没有表现出很大的差异。
被审计单位的上市年度（age）均值在各组样本中为9以上，但样本间差异较大，说明样本中大多为上市已久发展比较成熟的公司。注册会计师出具的审计意见（opi）均值在0.05左右，可以看出被出具非标准的审计意见概率很低。
（二）回归分析 利用模型1检验在全样本情况下，混合组对审计质量的影响。此时，模型1中性别变量gender代入mix进行检验。由表5的回归结果可以看出，在因变量为可操控性应计利润的绝对值（ABSDA）时，在控制了其他变量后，mix与ABSDA在10%水平上显著负相关。在因变量为正向的可操控性应计利润（DA+）时，mix与DA+在5%水平上显著负相关，而因变量为负向的可操控性应计利润（DA-）时，mix与DA-无显著相关关系。这说明，签字注册会计师既有男性也有女性时，他们的审计质量会比全是男性或女性的情况下更高，并且能对被审计单位正向调整盈余有抑制作用。假设1得到验证。
利用模型1继续对假设2进行检验，此时性别变量gender带入woman,并把样本缩小到只包含男性组和女性组。从表6可以看出，只有在因变量为正向的可操控性应计利润（DA+）时，woman与DA+在5%水平上显著负相关。也就是说，女性注册会计师更不能容忍被审计单位向上调整盈余的行为。
利用模型2对假设3进行检验，从回归结果表7可以看出，form与DA显著负相关。这说明，事务所为特殊普通合伙制时，明显审计质量更高了。
对假设4进行检验，需要把全样本分成两组，然后分别用模型1进行分析。从表8可以得知，在事务所为有限责任制时，注册会计师的性别与审计质量之间并没有明显的相关关系。从表9可以看出，当事务所为特殊普通合伙制时，mix与ABSDA、DA+均显著负相关，而man与ABSDA、DA+均显著正相关。也就是说，此时混合组审计质量显著比其他两种组合高，而男性组审计质量显著更低。这说明了，注册会计师的性别差异是在会计师事务所转制之后才体现出来的，而且混合组的审计质量最高。
（三）稳健性检验 本文随后还进行了一系列稳健性检验。首先，为了排除样本选择对实证结果的影响，本文把样本中ST公司和获得非标意见的公司剔除，因为有文献认为ST公司财务状况异常，而剔除非标意见公司因为审计师认为不存在重大差错的公司的盈余管理程度更能反应出审计师的审计质量。其次，为了排除审计质量衡量指标的可靠性，本文还采取了调整的KS模型计算盈余管理程度。
这些稳健性的结果与上文中的结果均无明显的差异。
六、结论。
本文以2010-2013年上市公司数据为基础，研究签字注册会计师性别对审计质量的影响。研究发现当签字注册会计师既有男性也有女性时，审计质量更高，并且女性注册会计师比男性注册会计师更能抑制对被审计单位向上操纵盈余的行为。其次，本文还考虑到我国会计师事务所转制会使注册会计师法律风险提高，对事务所组织形式进行区分之后，进一步研究签字注册会计师性别对审计质量的影响，研究发现，注册会计师的性别差异是在会计师事务所转制之后才体现出来的，而且混合组的审计质量是最高的。本文的研究表明，在研究审计质量的影响因素时，不仅要考虑到宏观层面的影响，也需要把目光投放到微观层面上来，执行审计过程的注册会计师性别差异也会对审计质量产生一定影响。本文不仅能丰富审计质量在微观层面的文献，为我国事务所转制的发展提供经验数据，而且还有助于提高公众对两性平等的注重，避免男女在就业机会和权利上产生差距，为两性在社会进步中实现和谐发展起到积极而有力的推动作用。同时，本文可以为会计师事务所在注册会计师团队组建给出有力的经验证据，有助于会计师事务所实现更好的人力资源配置，从而达到提高审计质量的目的。
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