自世纪年代末期以来，旅游集团呈加速发展的态势。以国旅集团、中旅集团、中青旅集团、华侨城旅游集团为代表的国资传统旅游集团获得了长足发展。地方强力整合的以北京首都旅游集团、上海锦江国际集团、西安曲江旅游集团为代表的旅游集团发展如雨后春笋。旅游集团的不断发展使得旅游集团对内部管理必然有着更高和更多的要求。内部审计，作为集团内部管理的重要组成部分，为适应现代企业集团经营管理的需求，必然要有新的改进与尝试。而内部审计外部化，作为解决集团内部审计职能弱化的一个重要手段，目前正在不断地进行着探索与应用。
一、旅游集团内部审计外部化的概念
旅游集团内部审计外部化，即旅游集团通过聘请外部审计人员来执行内部审计业务。内部审计外部化实行中，内部审计的工作目标和范围没有变化，只是审计主体发生了变化，由内部审计人员变为外部审计人员，或是内、外部审计人员共同组成。
当前，内部审计外部化主要有外包与合作两种形式。外包是指企业将其内部审计工作全部或大部分外包给外部审计组织，即内部审计业务完全由会计事务所或其他咨询服务机构部分或全部执行合作是指企业在开展内部审计工作时，根据需要借助外部审计力量，共同完成内部审计工作，即由内部审计部门及人员与外部审计机构的协凋与配合完成。集团规模及行业不同，是否实行内部审计外部化及及实现的方式可能都有所不同。
二、旅游集团内部审计外部化的可行性
1.理论需求。委托代理理论委托代理理论将两权分离公司中所有者和经营者的关系理解为一种委托代理关系，对公司拥有所有权的股东委托企业经营者代理人形式企业的控制权。
集团的委托代理关系一般呈现如下纽带关系如图2-1所示。集团作为一个多层次的法人联合体，在本质是一组多重的契约关系，其委托代理双方的信息更加不对称，所以在集团内部就更应该加强协调、监管委托代理关系的管理机制。
委托代理问题的研究源于现实的企业代理关系中的经济人假设、信息不对称假设、目标函数不一致假设和不确定假设。委托代理关系容易引起三种主要的问题道德风险、逆向选择和“内部人控制”.具体到旅游集团就是，国家与旅游集团所有者与经营者由于投资的原因，存在委托代理关系。旅游集团内部审计就是通过旅游集团会计信息，对受托责任的履行过程和结果内部进行的再次评价。因此，内部审计有可能产生逆向选择问题、道德风险问题和“内部人控制”问题。因此，从理论上来说，只有把内部审计外部化，才能从根本上解决内部审计有可能产生的问题，从而实现降低代理成本，保证会计信息质量，提高投资者决策的准确性。
2.现实需求
2.1.强化内部审计独立性的需求。由于我国旅游集团发展起步晚，旅游现代企业制度尚未完全确立，一些旅游集团内部审计机构形同虚设，在高层管理人员的授权范围内开展工作，并未完全发挥其职能同时，因为集团各下辖单位内部审计机构隶属于集团机构，集团内部审计机构很难保证超然独立性，难以公允的评价下辖单位的情况不少旅游集团属于国有企业，其设置集团内部审计机构，有些是为了应付政府部门的监督检查，或者只为应付等级旅游集团评审，不是为了真正对集团整体状况或下辖单位进行审计，从而影响到集团内部审计的作用。为解决以上问题，审计机构和审计人员都需强化独立性。各个内审机构和各内审机构的内审人员是旅游集团的分支机构和分支机构成员，因利益关系其审计工作不可避免地受到集团、下辖单位和其他人员的影响，也会存在机会主义成本。因此，引人外部审计，可以增加审计要素的独立。从审计独立性的角度来考虑，外部审计较内部审计更具优越性。
2.2.提高内部审计质量的需求。首先，从历史来看，外部审计从刚开始就充当公司顾问或咨询师，凭借自己的能力进行财务调查。只有当财务审计制度确立以后，他们才逐渐的转向为管理者当局服务。再者，当前旅游集团下辖的服务较多使得内部审计各自为政且显得较为混乱。以天津旅游控股为例，其下辖服务有旅游板块、酒店板块、地产板块、养老开发板块、商业板块和服务板块。因涉及的的领域较为宽泛加上其涉及的服务板块审计的特殊性，使得各个独立机构对于其自身的审计缺乏质量保证。从另一面来说，各个独立服务板块机构的内部审计人员大都是则会人员出身，他们大多不懂旅游的业务运营过程，在审计时又无法站在旅游集团的角度进行全面审计，影响了集团整体内部审计的效果和权威性。而事实上，集团审计工作又是一项整体性、综合性、技术性、专业性很强的工作，其工作特点要求审计人员不仅要有全面的眼光，更要有丰富的专业知识、实践经验以及较强的判断能力。目前，各旅游集团配备的审计人员，就综合素质而言，较难充分履行集团内部审计的职能。而外部审计以其拥有的旅游行业整体经验、专门的旅游知识，使得其在充分了解旅游集团的情况下能够为旅游集团的管理提供更加可靠的信息，从而确保审计质量的稳定。
3.旅游集团的成长方式和组织模式的特殊性使得旅游集团对内部管理必然有着更高和更多的要求。在旅游集团成长方式上，资产重组、国内兼并、国际国内合作等资本运作开始成为重要手段。股份制的推行、股票市场的发展使得企业资本运作更活跃，社会资本迅速流人旅游业，促成了以旅游为主业，跨行业综合性集团的快速发展。旅游集团上市方面，截至年月，我国沪深两市共计有家旅游集团上市公司只股票，旅游企业已成为证券市场上的一个重要板块。以上使得旅游集团在资产整合，旅行社审计，旅游景点审计，下属旅游公司年度审计，经济合同管理，投资决策分析，会计制度变更，内控制度建设等方面，都要求内部审计能提供相应的服务。而当前内部审计的传统职能显然已不能满足旅游集团管理的需求。内部审计为适应旅游集团经营管理的需求必须要不断地扩充其职能，增强风险管理和管理咨询的职能。而风险管理和管理咨询的业务，正是外部审计的优势所在。
4.旅游集团的在组织商业模式上变得复杂。因旅游集团相对于单一旅行社、旅游景点、酒店等在组织结构的设置上更为复杂，需要掌控更多的人力、财力和物力资源同时，因为旅游集团所涉及的业务有时是跨国、跨地区的，所以对集团管理和审计的难度加大，因此聘请更加专业的和当地的咨询机构或是熟悉该项地区业务的外部审计人员可以帮助旅游集团较好的开展内部审计、较快地融人跨区域环境的审计，避免过长的适应期所带来的额外开支在商业模式上，旅游集团除了较为成熟模式如“旅游地产”、“旅游会展”、“旅游综合体”“旅游航空”等多种模式外，又出现了新的商业模式。如携程、艺龙、芒果、去哪儿等一批植根旅游产业的集团依靠强大的预定网络渠道和信息整理能力，开始成为主流旅游运营商如家、天等一大批经济型酒店依托网络系统，获得了爆发性的增长。旅游集团的组织商业模式使得旅游集团在开展内部审计时需要丰富的各种行业经验的审计人员。外部审计人员因为长期从事鉴证业务，服务对象又分布在各行各业，在进行旅游集团整体审计时，既有好的企业经验可以借鉴，又有差的企业教训可以吸取，能够更好的完成内部审计业务。
三、旅游集团集团内部审计外部化的实现形式
根据内部审计外部化表现，旅游集团内部审计外部化具体又分为管理咨询、合作内审和内审外包三种形式。
1.管理咨询。管理咨询，是会计师事务所现有咨询或审计业务的延伸，是借助服务提供者的丰富的知识、经验，在企业提出要求的基础上深人企业，并且和企业管理人员密切结合，应用科学的方法，找出企业存在的主要问题，进行定量和确有论据的定性分析，查出存在问题的原因，提出切实可行的改善方案，进而指导实施方案，使企业的运行机制得到改善，提高企业的管理水平和经济效益。具体到旅游集团咨询就是，帮助旅游集团解决疑难业务以及相关财经、法律等制度的理解与操作。管理咨询这个形式，更主要的是帮助旅游集团完善治理结构、财务管理体制和风险管理的审计。如在旅游集团筹建期，帮助旅游集团集团办理成立及变更的登记、资产评估等手续，提供机构设置、职责分工等方面的建议，以及在涉及资产重组、国内兼并、国际国内合作等资本运作的时候给予审计帮助。就旅游集团而言，通过与会计事务所或是其他咨询服务机构的沟通，有助于旅游集团管理层了解内部控制缺陷并采取相应的改进措施。
2.内外审计人员结合审计。在这种形式下，旅游集团的内部审计工作成员包括内部审计人员和外部审计人员，但内部审计人员是主导角色，承担旅游集团内部的常规审计。外部审计人员承担的任务主要是财务流程和则务信息有关的内部控制审计，基建投资、修缮工程和经济管理的审计，以及集团下属旅游单位的年度审计，以改进内控控制和改善经营管理为目的。这种合作内审可以保证审计工作质量，提高集团内部审计工作的权威睦，形成集团内部自下而上的监督制约机制。
3.内审外包。内审外包，即管理职能的外部化，是将内部审计业务全部交由会计事务所来完成。按照目前等级旅游集团评审的要求，旅游集团须配备相应的审计组织机构，同时，如果完全内审外包，即意味着取消了内部审计组织机构，其管理效益如何，仍有待尝试性地观察。因此，在近期内，内审外包对于旅游集团而言，可行性较弱。目前，内审外包，这种内部审计高度外部化的形式更多地被中小型旅游企业及未设立内部审计机构的旅游单位所采用。
4.旅游集团内部审计外部化形式的选择。事实上，内部审计外部化也有其自身的缺陷。首先，在审计时间上，外部审计对旅游集团的审计集中在年中审计和年终报表审计，审计次数较少，反应为信息使用者提供使用审计信息机会的次数较少在熟悉旅游业务流程上，外部审计人员对旅游集团的认识没有内部审计人员全面深人。内部审计人员通常来自组织其他部门，他们对集团有着独特的视角和广泛的观察，在某些情况下审计范围不会受到限制在审计成本方面，聘请外部审计机构审计，需要进行相应的成本效益分析，对于某些旅游集团来说，高昂的审计费用是制约外部审计的重要因素，过多的外部审计费用可能会影响集团的经营活动和财务状况。
因此，结合以上因素，笔者认为旅游集团内部审计外部化应该采取合作内审的形式，把外部审计和内部审计有机地结合起来，通过协作，以提高内部审计的质量和效率。在采取合作内审的形式下，旅游集团需要注意的是，必须正确摆放好内部审计的位置，要以内部审计为主导，要注重内部审计能力的培养，在促进内部审计核心竞争力提升的同时，通过与外部审计合作，获得有价值的经营管理知识和经验，从而实现内外部审计资源的最佳配置，为旅游集团创造更多的增值服务。同时，企业根据实际情况也可探索其他代替外部审计的方法，如为建立有效的制约机制而设立独立董事，保证相关审计决策的更好制定和实施。比如，集团只保留几名经验丰富的审计师担任内部审计部门负责人，负责处理对旅行社、酒店和景点经营情况和财务状况日常内部审计工作，而集团中一些重要的、涉及面较广、需要特定专业知识和较高职业判断技能的内部审计工作则由外部人员和内部审计人员共同开展。笔者认为，内部审计在完善内部控制制度、提高集团生产经营的效率和效果，实现集团经营目标方面，其地位和作用是无法替代的。我国旅游集团目前宜采用合作的方式。
四、旅游集团内部审计外部化的策略
1.要转变观念，对内部审计要有新的认识。内部审计是现代企业制度中的重要组成部分，现代企业制度也要求企业必须建立强有力的内部制约机制以监督和保证企业各项经营管理及运行机制的正常运作。旅游集团内部审计在强化旅游集团内部控制中处于重要地位，决定了各级执行者包括高级管理者，必须对内部审计有充分的认识。所以建立符合现代旅游集团发展要求的内部审计体系是对内部审计提出的更高要求。
2.谨慎选择外部审计部门。旅游集团应当对外部审计部门的专业胜任能力、质量控制情况、财务状况等因素进行评估，以确定其能否满足内部审计的需要。一个良好的外部审计部门应当是内部控制完备、财务状况良好的机构，拥有一批既精通审计惯例又熟悉旅游集团管理特点的人才。就旅游集团而言，在选择外部审计部门时要综合考虑以下因素外部审计部门的执业信誉外部审计部门在旅游领域的专业水平外部审计部门的收费标准。
3.加强内部审计的监管和规范。加强旅游集团内部审计的监管和规范内部审计外部化对旅游集团来说是属于新兴的业务领域，国家相关行业主管部门应该完善旅游集团相应的法规，制定相应的指导性规范，规范内部审计服务的竞争秩序。同时，外部审计部门在与旅游集团签订审计合作业务时，应建立严格的风险控制制度，就内部审计服务的业务承接、人员配置、业务开展、责任限制、报酬等方面进行明确规定，加大对旅游集团实务工作的了解，从而降低审计风险，及时为旅游集团提供高质量的内部审计服务。另外，内部审计外部化一方面可为旅游集团带来较大的收益，同时也会带来一定风险，旅游集团最高管理层和董事会应对内部审计外部化工作的适当睦和有效性进行监控。
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