内部审计是审计监督体系的重要组成部分，在企业的运营管理中发挥着监督、评价和确认作用，是企业内部控制和风险管理的重要组成部分。当前，一些企业内部审计机构存在独立性不强、审计人员配置不足、审计信息不够充分等问题。随着经济发展的全球化、现代企业制度的建立和公司治理结构的完善，越来越多的企业意识到加强内部审计工作的重要性，在短期难以解决审计力量不足、内部审计质量不高等问题的情况下，一些企业不得不向外部寻求解决方法，内部审计外部化应运而生。内部审计外部化是指企业将审计职能部分或全部委托给外部专业机构完成的一种行为，是20世纪90年代在西方发达国家开始发展起来的，最先由安永、毕马威等会计事务所提出。内部审计外部化对节约企业审计费用、提高审计效率、增加企业价值具有积极的作用。根据国际内部审计师协会的调查，内部审计外部化已经成为全球众多上市公司的一种选择，2013 年，全球财富 500 强企业实行内部审计外部化（主要是部分外包）的企业达到了72%.目前，由于内部审计外部化过程中存在的一些潜在风险，我国上市公司实行内部审计外部化的比例还不是很高，可以借鉴国外实行内部审计外包的经验，通过适当推行内部审计外部化促进上市公司发展。
一、上市公司内部审计外部化的现状分析
1.样本选取及统计。数据样本来自于上海证券交易所和深圳证券交易所公布的统计年鉴、上市公司审计制度等。截至 2014 年 12 月底，A 股上市公司共有 2635 家，将其作为总样本。将 2014 年 1~12 月披露内部审计制度的 221 家上市公司作为子样本。经统计调查，发现在这221家上市公司中实行内部审计外部化的公司有 82 家。
2.样本分析。沪深两市公布内部审计制度的上市公司占总样本的 8.39%（详见表 1）。按照区域来划分，我国东部和南部的上市公司披露内部审计制度的较多（详见表 2）。
一般情况下，监督者的地位要高于被监督者才能使企业内部监督有效，也就是说上审下比同级审的效率和效果要好，因此内部审计隶属层级高才能使内部审计更好地发挥作用（如表 3 所示）。
目前，基本上所有上市公司都开展了财务审计，内部控制审计也是上市公司开展较多的审计类型，而开展风险管理审计业务的上市公司数量不多（如表 4 所示）。
随着政府监管部门和企业自身对内部审计日趋重视，上市公司普遍建立了内部审计机构。部分外包形式的内部审计占总样本的69.51%,很少有上市公司采取全部外包形式，外包作为内部审计补充形式的占 17.07%（如表 5 所示）。
从行业来看，根据证监会公布的《上市公司行业分类指引》，上市公司分为 A-M12 类，外部化比例最高的行业为交通运输、仓储、房地产等。社会服务业外部化比例最低。实行内部审计外部化的总体比例为 37.10%（如表 6 所示）。
二、上市公司内部审计外部化优劣势分析
1.内部审计外部化的优势。（1）能够促进内部审计的技术改进。目前，上市公司内部审计相比社会审计总体审计水平较低、审计质量不高。因此，可以通过聘用外部审计人员促进内部审计人员提高审计技术水平和审计质量，各上市公司可以通过和外部审计人员的配合，提高自身的技术水平，通过实行内部审计外部化，将先进的审计技术为己所用。（2）能够提高内部审计独立性。内部审计和公司内部的其他部门一样，人财物等都不能脱离公司，其独立性是相对的，在一定程度上会影响审计职能的行使，审计发现问题有时会不了了之。而外部审计人员会以更为客观的态度完成审计工作，外部审计较强的独立性会使审计结论更可靠，并且外部审计机构还可以定期更换审计人员，降低舞弊风险。（3）能够节约企业费用。实行内部审计外部化可以减少企业审计人员的雇佣和培训费用，降低成本。（4）能够提高内部审计工作质量，优化资源配置。内部审计工作对人员的素质要求较高，而由于成本效益的制约，很多企业不会向内部审计部门投入大量的经费。而由外部机构进行审计，可以节约企业在内部审计上的投入，同时取得高质量的审计服务，优化了企业资源配置，同时也提高了外部审计机构的业绩。
2.内部审计外部化的劣势。（1）审计信息不够充分，缺少为未来管理人员提供培训的平台。上市公司的内部审计人员需要通过较长的时问才能熟悉、掌握单位内部情况，识别企业经营管理中存在的问题，最后才能有针对性地提出解决意见，从而促进企业建立有效的风险预防机制。外部审计人员由于缺乏对企业的深入了解，往往对存在的问题分析不透彻，不能准确识别出企业经营管理过程中的风险；并且，外部审计人员只是短暂受雇于企业，容易导致工作程序化或故意减少工作量，只对企业当前的情况进行分析，容易忽视企业发展可能带来的风险。另外，由于企业的内部审计业务范围较广，内部审计人员不仅要了解公司的财务信息，还要掌握企业整体信息，如企业文化、经营理念等。很多上市公司将内部审计部门作为培养企业高管的摇篮，如果实行内部审计外部化，企业就会失去一个为未来管理人员提供锻炼的平台。（2）易引发“审计寻租”行为，造成原有资源优势的浪费。由于内部审计法律法规体系尚不健全，一些新情况、新问题没有纳入现行的审计规范体系当中，从而可能引发审计寻租行为。这种行为会导致资源的非生产性配置，引发内部审计发展过程中的短视。如，上市公司实行内部审计外部化后，可能会有上市公司管理层收买会计师事务所及其审计人员篡改审计报告，从而给上市公司股东带来损失。（3）可能会泄露企业商业秘密。实行内部审计是为了提高企业效益、识别企业风险、改善经营管理。内部审计涉及企业的方方面面，上市公司实行内部审计外部化只是变换了内部审计业务的执行方，并没有改变内部审计的实质。而上市公司实行内部审计外部化后，可能会面临泄露企业商业秘密的风险，公司的商业秘密有可能通过外部审计人员泄露，有可能被竞争对手知晓，对此，企业必须采取措施加以防范。
三、上市公司推行内部审计外部化的策略
1.加快内部审计外部化法规建设，构建企业内部审计外部化决策系统。目前现行的法律法规中，没有针对内部审计外部化的相关规定。随着内部审计外部化的广泛开展，为了保证内部审计外包业务的质量，必须尽快出台完善内部审计外包的政策，对内部审计外部化过程中存在的风险和问题予以明确，限制外包商为企业提供内部审计服务的范围，形成具体的法律依据，打消上市公司管理层的顾虑，降低企业外包业务风险。同时，要坚持按照有效性、系统性、全面性、科学性的原则构建企业内部审计外部化决策系统，保证决策过程的合理性和科学性。企业内部审计外部化决策过程包括准备阶段、成本效益分析阶段和风险评价阶段。准备阶段应全面考虑企业的战略措施、内部控制等因素，要判断企业是否有实行内部审计外包的需要，为实施阶段和评价反馈阶段做好初步准备工作。成本效益分析阶段是对选定的外包内容进行成本效益分析。风险评价阶段是在成本效益分析的基础上，确定外包给企业带来的风险，对外包业务进行风险分析。对于潜在风险较大的业务要进行风险评估。
2.加强管理当局与外部审计师之间的沟通协调，评估外部化可能存在的风险。为了使内部审计外包业务保质保量地完成，管理层需要和外部审计人员沟通企业的基本信息、人员设置、管理人员之间的利益关系等情况。加强管理当局与外部审计师之间的沟通，确认审计计划是否需要变更等事项，两者相互配合，才能针对发现的问题提出完善的建议。在审计任务完成之后，管理当局与外部审计师需要针对企业内部控制改善方案、企业经营管理建议等进行沟通。另外，管理当局对内部审计外部化过程中的风险要进行识别判断，管理层应建立一个有效的风险应对机制，降低外包风险给企业带来的威胁。首先，要建立量化的评价指标体系，保证外包评价标准客观有效。其次，在对外包内容进行决策时，要仔细考虑业务的性质和特征等问题，建立完善的预警机制。再次，管理层应不定期抽查外部人员出具的评价报告，减少核心秘密泄露的几率。最后，要定期检查外包合同的履行情况。
3.慎重选择外包机构，结合自身情况选择合适的外包形式。首先，在选择外部审计机构的时候，管理层需要对外部审计机构进行评估，衡量其是否适合企业的需要。其次，企业要结合行业的发展特点和实际情况，从定性和定量两个方面选择外部服务商。定性指标主要是反映外包商能力的一些难以量化的综合指标，包括专业胜任能力、企业文化、发展潜力等。定量指标是相对较客观可以数量化的指标，如成本指标、外包单位的财务状况等。运营良好的外部服务机构应该信誉良好、具备高度的专业能力和丰富的经验。随着竞争的日趋激烈和分工的专业化，很多企业将部分职能委托给外部专业服务机构，将资源集中于优势业务，以提高核心竞争力。对于内部审计来说，适合外部化的业务主要是与企业核心战略没有太大联系的业务。一般情况下，大型企业将内部审计全部外包不是一个明智的选择，可以采用部分外包的形式。而中小企业可以选择大部分或全部外包的形式，以降低企业管理费用。
4 .加强内部审计人员队伍建设，设立内部审计外部化委员会。企业要重视内部审计队伍建设，拓展内部审计人员的知识结构，提高内部审计人员的素质，定期对内部审计人员开展培训，建立完善的选拔、培训、考核制度，培育一支精干高效的内部审计队伍，以实现对外包业务的有效督导。同时，要设立由管理层和内部审计部门人员组成的内部审计外部化委员会，对外部审计人员实施的审计程序、范围、内容予以审核，对外部审计人员的审计报告、审计发现和审计建议进行分析复核。同时，委员会还应定期审查外包商是否严格遵守合同规定，安排的审计人员是否具有恰当的专业能力，工作进度是否符合要求等，以确保外包业务的审计质量。
参考文献
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