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【题目】审计师专长对企业避税活动的影响探究
【第一章】独立审计下企业避税问题探析绪论
【第二章】审计师行业专长与企业避税文献综述
【第三章】契约理论、委托代理理论及风险导向理论
【第四章】企业避税与审计知识的关系研究设计
【第五章】企业避税行为审计师影响实证结果与分析
【结论/参考文献】审计技能与公司避税的关联研究结论与参考文献
第 4 章 研究设计
4.1 研究假设
企业避税会带来不利的经济后果，不仅减少国家的财政收入，而且对企业本身来说也可能影响其投资效率等经营活动。因此需要加大监管来约束企业避税。
一般研究从内部监管角度来约束企业避税行为，很少从外部审计监管角度研究与企业避税之间的关系。另一方面对于审计师行业专长的研究，主要集中于审计定价、审计质量等方面。本文另辟蹊径，从外部监管入手，研究审计师行业专长对企业避税的影响。
审计师行业专长对于企业避税的作用机理有正反两个方面。第一，具有行业专长的审计师借助自身的行业优势，更容易识破企业避税的"雕虫小技",并要求企业进行税务调整，达到抑制避税的作用。第二，"成也萧何败萧何",审计师行业专长如同双刃剑，在独立性不佳的情况下，审计师可能会利用其行业审计技能帮助企业避税，增加被监管部门管理难度。那么在我国的制度背景下，审计师行业专长到底是助长还是抑制作用呢？以下便对审计师行业专长与企业避税关系具体进行理论探讨。
1.审计师行业专长和企业避税
第一，企业避税是企业盈余管理的一种特殊形式。当企业为了避税，从财务报表上下功夫，利用各种科目时间界定、计量方法的差异，将避税深埋到土里，这显然增加了审计师发现避税的难度。同时，审计师缺少对客户的足够了解，胜任能力不足，加上审计对象复杂性，导致审计失败，企业避税一旦逾越法律界限就是违法行为，若审计师未发现此类问题，则会对自身声誉造成影响，并引起法律诉讼、政府监管惩罚与声誉资本损失。同时，企业避税在一定程度上是对我国税收法律法规的一种"蔑视",利用避税达到将国家财富转到企业内部的不法目的，这种侥幸行为本身是对不完善税法体系的"嘲讽".
因此，在承接业务时，后任审计师如果在所承接的业务中具有行业专长，由于对于客户的了解不多，出于谨慎性考虑，为了防止审计失败，在审计合约初期，审计师会尽可能保持独立性，出具更严格谨慎的审计报告，提供高质量审计服务，发挥其外部治理功能，避免由于法律诉讼危害到声誉。
当企业由于激进避税活动，被具有行业专长的审计师发现后，在审计报告中披露，这对管理层来说，是其任期内的不良记录，企业的利益相关者知晓后，会对管理层产生质疑，降低对该企业的预期。企业所有者也会对管理层做出处罚。
为了避免这样的后果产生，管理层偏向于保守派，降低企业税收激进度。
基于此，本文提出假设 1（a）：
H1（a）：外部审计师行业专长与企业避税负相关。
第二，审计师业务在不断扩张，除了提供审计服务以外，还提供税收咨询服务等。Maydew & Shackelford（2007）发现在萨班斯法案颁布以后，审计师为客户提供税务咨询服务的比例明显下降。但Cook & Omer（2010）却发现，时隔三年后，还有2/3的企业利用审计师的税务服务避税。McGuire et all（2012）也证实了这个结论，进一步，当审计师是该行业的专家时，企业的避税更加激进。具有行业专长的审计师，拥有该行业丰富的审计和税务经验。Brown（2011）发现企业避税方式和策略在企业之间具有共性，拥有行业专长的审计师对该行业特有的政策漏洞有更多的了解。因此，当审计师独立性降低后，更可能运用行业专长帮助企业避税。
基于此，本文提出假设1（b）：
H1（b）：外部审计师行业专长与企业避税正相关。
2.审计师行业专长、国有股权与企业避税的相关关系在新兴与转轨市场，政府对企业的经营活动干预较为严重，特别是对待不同产权性质的企业，态度和要求差异明显。在推动我国经济发展中，国有企业一般会获得较多的政策红利，国家会给予企业更多的税收优惠和财政补贴。同时我国上市公司中多达60% 的企业为国有企业，国家的很多政策性任务一般都直接下达到国有企业。因此，当国有企业面临一些"麻烦"时，政府一般会进行干预为其解决。雷光勇等（2009）发现，国有企业由于避税可能被审计师出具非标意见，国有企业会借助其政治关联，来干预审计师行为，修改审计意见。相反，非国有企业由于没有政府"保护伞",当企业出现问题时，一般只能依靠自己。如果审计师对企业避税行为出具非标意见，则会向外界传递出企业的经营管理不佳，存在严重的盈余管理的信号，对企业造成打击。企业所有者也会要求管理者减少避税活动，增强公司治理。
H2:在其他条件不变的情况下，相对于国有企业，审计师行专长对非国有企业避税行为约束作用更为显著。
4.2 样本选择与数据来源
4.2.1 样本选择
2008年1月1日我国正式实施新企业所得税法，其中企业适用税率、税收优惠、应纳税所得额等均发生了改变，为了防止新税法实施引起样本数据无可比性，同时为了获取尽可能完整的审计师行业专长数据。本文选取我国2012-2014年沪深两市A股上市公司为研究样本。由于审计师行业专长需要根据行业进行分类，本文参照证监会发布的CSRC行业标准，除制造业细分为二级代码，其余行业均按一级代码分类。在实证研究过程中，对样本进行了如下处理：
（1）剔除了金融保险类的上市公司（2）剔除了财务数据缺失的上市公司（3）剔除了所得税费用未知和非正的公司年度的上市公司；（4）剔除了当年新上市公司样本和股东权益为负的上市公司；（5）剔除了分年分行业中事务所数少于5 个和分年分会计师事务所中客户数少于5 个的上市公司；（6）剔除最终控制人不详的上市公司。
最终样本在得到有效观测值为3751 个，其中国有数据企业2358个，非国有1393个。
4.2.2 数据来源
样本数据的选取主要有两种渠道：手工搜集整理和数据库下载方法。其中，财务数据、审计费用数据和行业类别从国泰安数据库（CSMAR）下载。所得税税率和事务所规模通过中注协官网进行手工搜集。审计师行业专长和企业避税通过下载数据计算得到。
4.3 模型设定与变量说明
4.3.1 模型设定
为了检验假设1,考察审计师行业专长与企业避税的相关关系，是抑制效应还是助长效应。故建立Logistic 回归模型（1）
为了检验假设 2,基于产权性质将样本分为国有和非国有，考察企业产权性质对审计师行业专长与企业避税关系的影响，故建立 Logistic 回归模型（2）
（一）被解释变量
符合我国国情的衡量企业避税的手段主要有以下三种：
（1）有效税率法（ETR）：所得税费用/税前利润，是企业真实负担的有效税率。
（2）Wilson（2009）利用会计收益与应税收益之间的差异（BTD）。
（3）Desai & Dharmapala（2006）利用固定效应残差法来衡量企业税收激进行为。
目前，已有很大一部分学者采用有效税率方法来衡量企业避税程度，如Desai（2003）、Dhaliwal et al（2004）和吴联生等（2007）118.但是，我国上市公司普遍有税收优惠，不同的行业和不同的地区，税收优惠政策也有很大差别。2008年，我国所得税改革，基准所得税税率有所改变，因此，利用有效税率法衡量，合理性和准确性偏低。相比之下，会计与应税收益差异法更符合我国现在的经济状况。
因此本文采用会计-应税收益差异BTD来衡量企业避税，利用有效税率法来做稳健性检验。
（二）解释变量
DeAngelo（1981）发现事务所将审计师按照行业进行专业化培训，随着分布于不同行业的审计师经验的积累，成为该行业的专家。本文利用行业组合份额来衡量审计师行业专长。
行业组合份额下，审计师行业专长 IPS= i 审计师在 k 行业的客户的主营业务收入总额/i 审计师全部客户的主营业务收入总额。行业组合份额以特定的审计师为视角，考察审计师在该行业投入的资源，行业组合份额越高，意味着审计师在某个行业的投资比例越高。纵使事务所不是该行业的领导者，也表示其在该领域积累了一定的相关经验。
（3）调节变量
本文用Soe来衡量企业的国有股权情况，当该企业为国有股权控制，则取值为0,否则取1,以此来区别不同产权性质对审计师行业专长和企业避税的差异化影响。
（4）控制变量
本文选取的控制变量一共有 8 个，分别是：
（1）经济依赖性
表示审计师对客户收入依赖的变量，用Fee表示。DeAngelo（1981）发现，某企业对于该审计师很重要的时候，审计师在出具审计意见的时候会考虑管理层的意见，其独立性下降，那么行业专长的审计师可能会帮助企业避税。IFAC（2004）也得出了类似结论，当审计师过分依赖于某个企业，其审计质量会下降。因此，本文将其作为一个重要的控制变量。
（2）公司规模
以公司年末总资产的自然对数来计算企业规模，用Size表示。一般来说规模越大的企业，其企业复杂程度越大，避税的空间也越多，另外这些公司可以获得更多的资源来进行税务筹划活动，并且这些企业与政府也更容易形成关联关系，以此获得政府"保护伞".
（3）盈利能力
本文采用总资产收益率（Roa）作为衡量企业盈利能力的标准，即净利润除以该年总资产的均值。已有研究表明上市公司的总资产收益率与企业避税呈正相关。
（4）资产负债率
以资产负债率衡量企业的偿债能力，用Lev表示，即期末负债总额除以期末资产总额。众所周知，由于利息具有抵税作用，一般资产负债率高的企业，其实际税率一般偏低。
（5）自由现金流。
自由现金流量可以用CFO表示，其计算公式为经营现金净流量/期初总资产。朱小平和余谦（2003）发现当企业经营不善时，资金链出现断裂，企业管理层为了弥补损失，会采用更激进的利润操纵，因此避税程度越高。因此，本文将其作为一个重要的控制变量。
（6）会计师事务所规模
事务所规模用Top10表示。相比于小规模的会计师事务所，大规模事务所在审计时会考虑自身品牌声誉，能够保持较好的独立性，因此能够有效的抑制企业的盈余管理活动（吴水澎和李奇凤，2006）。企业避税被认为是一种特殊的盈余管理活动，会受到事务所留意。因此，本文将其作为一个重要的控制变量，以每年中注协对事务所的排名为依据，如果该事务所在当年的综合分数排名前十，则取1,否则取0.
此外，本文还控制了行业和年度变量。其中，行业代码按照证监会发布的CSRC行业标准，除制造业细分至二级代码，其余行业均按一级代码分类。
