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【题目】
水环境污染控制绩效审计问题探析
【第一章】
水污染治理政府审计体制构建绪论
【第二章】
政府环境绩效审计理论基础与文献综述
【第三章】
我国水污染防治绩效审计评价现状考察
【第四章】我国水污染防治绩效审计评价的改进措施
【第五章】
水污染处理绩效审计评价标准及指标体系构建
【结论/参考文献】
水环境保护政府绩效审计研究结论与参考文献
4 我国水污染防治绩效审计评价的改进措施
4.1 树立正确的审计观念
政府环境绩效审计在我国开展时间较晚，传统的财务收支审计观念依旧占据审计人员的主导思维，而政府环境绩效审计运用到水污染防治中的经验不多也不成熟。审计人员在对水污染防治项目绩效审计还没有跳出传统审计的圈子或是不自觉地将重点转向财政收支审计，没有从整体宏观的角度，长远发展的角度对水污染防治项目绩效审计进行深入的探讨，停留在概念和框架上。这需要审计人员在审计实践工作中根据具体情况扩宽自己的思维，对审计程序进行创新。有些审计证据是被审计单位自身无法提供的或者是无法从一个被审计单位主体获得全部的，这就需要审计人员通过外部途径获取双方都认可的数据进行评价。审计机关和人员对水污染防治项目进行全过程跟踪绩效审计，从事前、事中、事后对水污染防治项目进行评价，不仅要评价水污染防治项目的合法性、合规性、真实性，而且要评价水污染防治项目的经济性、效率性、效果性，发挥绩效审计“免疫系统”的作用。
4.2 跟踪审计与绩效审计相结合
从审计署公布的审计结果公告中可以看出，对水环境绩效审计通常是事后审计，如三河三湖、环渤海、黄河流域等都是在投入资金一段时间之后才对项目进行审计，这与水环境绩效审计及时提出审计意见来促进水环境现状的改善有一定的差距。而且资金都已经投入完毕，才对项目进行审计，审计意见和建议可以说是“事后诸葛亮”,无法达到提高资金使用效益而改善水环境。水环境绩效审计要以投入资金和执行结果产生的资金流为中心、对权力运行进行全过程性的、连续的、动态的跟踪监督，将审计触角向后延伸，以期间代替时点，在问题出现之前能够发现问题，提出解决方案，提高项目运行效率和效益，增强绩效评价的科学性。
4.3 跨部门和跨流域资源整合的联合审计
水污染防治项目的开展涉及到我国多个政府部门的审批和监督。发改委负责水污染防治项目的立项、审批；财务部门负责水污染防治项目资金的拨付；水利部门的建设与管理部门监督指导水污染防治项目的勘察设计、工程招投标、工程监理以及工程质量和安全等；审计各级机关负责对不同级别的水污染防治项目进行财务决算审计；有关主管部门负责水污染防治项目的日常运营管理。在这种多重领导监督体制下，各个部门可能会出现不协调的现象，造成监管不当和失控。因此，审计项目组要积极与上述各个部门进行积极的沟通、协商和配合，嵌入水污染防治的各个方面，形成一张粘合度高的工作网。
另外，水资源具有跨流域、跨行政区域的特点。水污染防治要上下游共同进行，上下游各自单独治理是无法解决水污染问题。另外，下游水污染情形的改善是归因于自身治理还是上游防治项目的开展是不容易确定的，故上下游审计机关要开展合作并建立合作机制，探讨更多的审计方法和评价指标。在“三河三湖”、海河流域水污染防治和九龙江流域审计等审计中，审计项目组采取了联合审计或平行审计的方式，实现优势互补，信息共享。
4.4 注重审前调查和审前培训
水污染防治项目实施时间较长，开展的项目规模大小不一，多且分散，同时涉及的资金链条长且复杂。在“三河三湖”审计和杭州市审计局对萧山污水处理厂扩建工程的绩效审计中，审计组通过召开审计进点会、小型座谈会、集中听取汇报等的方式全方面了解情况，在此基础上发现被审计单位内部控制缺陷的线索，找到问题的重点并计入审计日记，提前搜集相关资料，为后面的审计实施过程和审计方法的选择与创新打好基础。
相当部分的审计工作人员在审计方面具有很强的专业胜任能力，但是在水环境绩效审计会有心无力，因为其需要审计人员并不擅长的环境科学知识。韩竞一，吕永龙等（2005）通过问卷调查了解到我国审计人员几乎都是会计和审计专业背景出身的，对环境法律法规的了解局限于审计项目规划书所涉及的。因此，为了更好地开展审计工作，审计人员需要很好地深入了解相关的法律法规和环保专业知识。在“三河三湖”审计中，审计组专门组织项目组审计人员观看水环境审计的授课影像，同时聘请环保专家授课解答疑问。
4.5 优化审计人员结构、合理配置人员和整合审计资源
一是引进管理学、经济学、统计学、水利工程技术、环境保护等专业人才进行综合培训，使其专业知识与审计知识相结合。二是加强对现有审计人员的培训，增加与水污染防治有关科目的专业知识，发挥一加一大于二的协同作用。三是目前审计成员中没有水污染防治方面的专家，在保持审计独立性的前提下，可以利用水污染防治专家的成果，发挥各专业人员的集体智慧。比如在 2009 年，江苏省审计厅在太湖水污染治理中，引进环境专业人员加入环境审计队伍；组织每个市至少一名审计人员参加审计署或中国审计学会举办的环境审计培训班；聘请环保、质量监督等方面的 8名专家指导审计工作；抽调 5名基层审计人员参与太湖水污染治理审计等方式提高审计人员的环境审计技能，培养储备人才，优化审计人员结构。
分工和专业化可以在一定程度上改善资源的稀缺性和不可再生性。在审计资源受限的情况下，在中央到地方的政府审计部门下设立专门的绩效审计部门，再分设不同项目的审计小组，与不同领域的专业审计人员进行匹配。比如，加拿大联邦审计署和美国审计署分别成立专门的环境审计机构-环境和可持续发展委员会和资源利用与环境保护司，另外并由具有环境科技、资源、会计、管理和经济等专业知识背景的注册会计师和专家组成专门的环境审计人才队伍，为对环境政策和环境项目进行长期跟踪审计提供了质量保证。张金辉（2014）提出，加强对现有审计内外部资源的整合，加强审计内部人员之间、审计人员与民间审计人员、审计人员与水污染防治项目的内部审计人员进行有效沟通，达到审计资源的优化配置。比如，加拿大在 2005 年成立了由加拿大联邦、省和市级审计机关联合内部审计组织组成的非正式组织的“环境审计体系”.
4.6 审计方法和技术的大胆创新
从水污染防治项目生命周期理论角度反映建设程序各个关键环节的逻辑关系，从管理角度对绩效进行描述，使得绩效审计所要获得的审计证据远远要多于传统财务收支审计所要获得的审计证据。除采用传统财务收支审计技术和方法外，要针对不同关键环节的内容和问题采取针对性的审计技术和方法，从而提高审计证据的准确性和适当性，能更好进行绩效评价。如在对水污染防治项目进行绩效审计过程中，利用财务收支审计的分析程序，可以发现资金管理的问题；利用穿行测试可以发现水污染防治项目内部控制制度的缺陷；采用调查问卷法获得社会公众对水污染防治项目的满意度；利用环境保护专家的工作评价水污染防治项目对自然灾害、人文和自然景观的影响；采用结果导向分析评价水污染防治项目的效果，采用问题导向分析水污染防治项目问题产生的原因。
任何审计都离不开数据的支持，水污染防治绩效审计也无例外。可以借鉴欧美国家的绩效审计技术和方法，在对数据进行分析时采用了统计抽样，计算机辅助审计技术等方法。传统的审计检查监督方法与数学评价法、经济分析法、技术论证法等相结合。通过审计信息化建设，实现水污染防治数据资源共享，审计人员能及时发现问题、分析问题、提出解决意见，更好的为水污染防治绩效审计服务。
在“三河三湖”审计以及苏州市对太湖水污染防治资金审计中，审计组充分利用计算机 AO 系统的功能模块对冗杂的数据进行分析。比如，通过将污水处理量、BOD、COD、SS等大量的指标数据进行 EXCEL、ACCESS 编程分析将其转化为 AO 系统所要求的基础数据，使用 SQL 语句将繁杂数据变为有序数据，再利用图标分析各项指标的月均或年均变化趋势，找出重点关注的污水处理厂，再重点关注分析该污水处理厂的数据，为进一步的审计活动指明方向和重点，为审计结论提供不同形式的证据支撑。
4.7 完善生态补偿机制
上游地区为了给下游提供优质的水源，开展环保专项行动，关闭对水环境产生严重污染的企业，调整招商引资的行业方向，使得产业发展受到极大的限制，牺牲了经济发展，当地的失业率不断增加。这不单单是环境的问题，还会关系到政治和社会发展的问题。所以在进行水污染防治时需要考虑生态补偿问题。下游通过资金、技术等方面的补偿，从而上游经济得到发展，民生得到保障，才有可能使各项环保措施更好地落实，这也将有利于水流域的社会稳定。这需要国家提供法律上的保障，实现生态补偿的制度化、法制化和差异化，把生态保护绩效作为考核财政资金分配的重要指标。在“三河三湖”审计中，就审查出生态环境补偿机制不健全完善的问题。
4.8 完善水污染防治绩效审计评价指标体系
我国的水环境保护工作日益得到各级政府的重视，用于水污染防治的资金逐年增加。但水环境问题并没有得到根本上的改善，除了继续加大对环保资金的投入以外，对投入资金的效率和效果、水污染防治环境政策的适当性和水污染防治的环境效益进行绩效审计是解决水环境问题的重要手段。目前，政府水环境绩效审计虽取得一定的成果，但在体制上、观念上、理论上和方法上存在不少障碍。最主要的障碍是没有形成统一的水环境绩效审计评价标准和评价体系，其次是侧重点仍局限于环保资金投入和环境法规政策的执行上，对于环境投入的环境效益以及投入产出的经济效益的最大化没有太多的考虑。所以其无论在广度还是深度上，都无法满足实践的需要。下一章将重点阐述我国水污染防治绩效审计评价标准以及评价指标体系的构建。
4.9 本章小结
本章根据上章分析发现的水污染防治绩效审计评价问题，结合审计实践过程积累的、值得推广的实践经验提出改进意见。主要包括：树立正确的审计观念；跟踪审计与绩效审计相结合；跨部门和跨流域资源整合的联合审计；注重审前调查和审前培训；优化审计人员结构、合理配置人员和整合审计资源；审计方法和技术的大胆创新；完善生态补偿机制和完善水污染防治绩效审计评价指标体系。
