图书馆评价正在进入以成本效益为核心，绩效评价和结果评价相融合的高级阶段。新的成本管理理论的引入，为图书馆成本问题的研究注入了活力。20 世纪 90 年代中期以来，国外图书馆界对“作业成本法”( Activity Based Costing，简称 ABC) 的适用性、原理、程序、方法和计算模型作了诸多探讨与实践，取得丰硕成果。从作业成本法的适用条件看，这种理论在我国图书馆界大范围的推广尚不可行，但是有必要开展前瞻性、引导性的研究。本文拟以图书馆采编业务为对象，分析作业成本法的应用原理和程序，并提出建议，希望起到抛砖引玉的作用。
1 作业成本法与图书馆成本管理的契合
1. 1 图书馆应用作业成本法的基本原理
作业成本法，是以作业为核心，以资源流动为线索，以成本动因为媒介，通过对作业的动态跟踪，选择合适的资源动因来确认和计量各项作业所耗费的资源，再以作业量为基础，根据作业动因将作业成本分配给产品或服务的成本核算理论。与以往成本核算理论不同的是，作业成本法引入了“作业”这个起到承上启下的中间环节，从而使资源、作业、产品之间形成了“产品消耗作业，作业消耗资源”的逻辑关系。这个原理延伸到图书馆领域可以表述成( 见图 1) : 图书馆服务( 或者分编、加工后的图书等，相当于企业的“产品”) 消耗作业( 指图书馆的各项业务，比如采编业务就包括需求调查、采购、验收、分编、加工、机录、纠错、建账、交接等作业) ，作业消耗资源( 包括进入图书馆的所有人力、物力、财力) 。【图1】
资源向作业分配的依据是资源动因( 指耗费的资源向作业分配的标准，反映了作业和资源的内在联系性。比如，图书购置费的资源动因就是图书册数) 。
作业耗费的资源( 作业成本) 向服务( 产品) 分配的根据是成本动因( 指作业消耗资源的原因，又称成本驱动因素。比如，用户需求调查的成本动因就是用户数量) 。从作业成本法的原理可以看出，图书馆每完成一项作业，就会有一定数量的资源消耗，同时又会有一定数量的成本支出转移到服务或者产品( 比如，分编、技术加工后的图书、期刊等) 。
1. 2 作业成本法在图书馆应用的可行性
作业成本法的主要适用条件包括: 间接服务成本较高、产品或者服务种类多、顾客有不同的服务需求、应用现代化的计算机技术等。国外实践证明，作业成本法在图书馆具有适用性。比如，2007年，英国牛津大学图书馆利用作业成本法计量服务成本，确定了最佳实践指南。2010 年，比利时鲁汶大学图书馆通过成本作业法，评价了馆际互借成本，提出了降低成本，改善馆际互借管理的举措。
作业成本法符合图书馆成本管理特点，可以作为图书馆成本确认与核算、成本分析和控制、成本决策与绩效评价的理论支撑。其一，现代信息技术的应用，使图书馆的人员工资、耗材等间接费用升高，采用作业成本法可以提供准确的成本数据。其二，图书馆业务种类多且复杂，必须在不同的作业之间分配间接成本。其三，从纵向看，图书馆业务具有流程性，易于对作业环节划分。从横向讲，各部门作业虽有交叉，但是职能独立，作业中心比较明确。此外，在计算机系统管控下，人员工资、用户人数、图书册数和种数、耗材费用等信息不仅准确、完整，而且能够被自动及时地收集处理。
2 作业成本法在图书馆的应用程序
2. 1 确认资源项目，定义相关作业
资源是图书馆成本耗费的最原始状态，人力、物力、财力等都属于资源的范畴。资源项目是资源耗费的目的和去向，即资源的用途。图书馆采编工作的资源项目通常包括: 人员工资、差旅费、办公费、业务交流与科研费、设备维修费、技术建设费、固定资产折旧费、图书购置费、图书加工材料费等。作业成本法的核心是作业管理，在确定资源项目后，应对采编作业链进行分析，划分作业类型，并作为资源耗费分配的对象。从采编业务的特点出发，作业应该按流程划分，环环相扣，前后衔接，包括: 图书需求研究、采购、验收、分编、加工、机录、纠错、交接入库等( 见表 1) 。为使作业类型的划分更加合理，可以绘制流程示意图，分析各环节之间的关系。理论上讲，作业类型的划分越细越好，这样可以更准确、细化地分析资源耗费的原因。但是，考虑到成本核算的复杂性和可能增加的成本，只需将相对重要的作业区分出来。在有的图书馆，采编部还承担有其他任务( 比如有的高校图书馆的采编部负责管理系部资料室，或者担负有用户培训的职责) ，这时作业类型应以职能为依据划分后，再按照流程或者其他依据划分。
2. 2 厘定资源动因，分配资源至作业
在界定作业类型的基础上，把与采编同质的作业归集到业务中心，业务中心里各种作业成本的相加就组成了作业成本库。采编部职责边界清晰，本身就是图书馆作业成本管理系统里的一个子中心，即“采编作业中心”( 其他作业中心还有流通作业中心、阅览作业中心、技术支持作业中心、参考咨询作业中心、用户教育作业中心等) 。如果采编部还承担有除采编图书之外的职责，则可以在采编作业中心内部再设立若干小的作业中心，并形成对应的作业成本库。由于作业耗费了资源，而资源并非一定被合理地消耗，所以需要分析、选择资源动因，据此把耗费的资源分配到每项作业中去。选择资源动因的原则是: 其一，如果某项资源耗费能够直观地确认为某一特定作业消耗，则直接计入该作业。比如，书标、磁条、电子标签等通常用于图书技术加工作业，就可以适用该项原则，这时资源动因也是成本动因。
其二，对于所有作业都需要的资源耗费，可以直接计入成本库，这时的资源动因就是“作业专属”，比如固定资产折旧、业务交流和科研费等。【表1】
2. 3 选择作业动因，计算成本分配率
作业成本动因是向服务和产品分配成本的标准，反映了资源耗费与作业之间的逻辑关系，研究、选择成本动因是应用作业成本法最关键的环节。图书采编作业的成本动因主要有两种类型: 其一，执行动因。如果某种作业可以被重复执行，而且资源耗费差别小，就可以用次数作为作业成本动因。比如，图书分类、着录就可以次数( 实际是图书种数) 而非册数作为资源动因( 因为每种图书通常都有复本，资源耗费主要发生在对同种书第一本的分编、着录作业中) 。其二，数量动因。如果资源的耗费与数量有直接关系，就把该数量作为作业成本动因。比如对每册图书都要盖章、贴书标、加磁条或者电子标签等技术加工，就可以把册数作为成本动因。不同的作业可以拥有同种成本动因，同种作业可以有不同的成本动因，需要权衡选择。比如对于图书分编，其成本动因既可以是分编图书种数，也可以是分编图书的册数，应以种数作成本动因为佳。作业成本动因确定后，用采编作业中心的总成本除以某项特定作业的成本动因数，得出该项作业的成本分配率，从而判断不同作业的资源耗费程度，并作为调整作业的依据( 见表 2) 。【表2】
3 图书馆应用作业成本法的思考
3. 1 开展作业成本法应用试验研究
图书馆传统的成本核算方法没有揭示成本与成本驱动因素之间的关系，无法提供详细而准确的成本信息。作业成本法是成本管理领域的最新进展，是理解成本行为的最好工具之一。但是，当前作业成本法在我国图书馆没有大规模生长的土壤，作业成本法费时费力，现行会计体制也不支持作业成本数据的收集。即便如此，我们仍然有必要汲取作业成本法的精髓，创新成本管理的观念，转变只强调成本水平高低而忽视成本效益的固有思维，关注作业和服务与资源耗费的因果关系，将成本管理的重点从成本结果向成本动因转移，加强对图书馆作业链的分析，找出高成本低产出的症结。有条件的图书馆，可以在某个职能部门，或者某项作业中开展作业成本法的实践。在这方面，图书馆学会、行业和地区图书馆联盟可以发挥更积极的作用，一方面组织相关图书馆开展作业成本法的应用试验，另一方面从事作业成本法理论研究，促进学术交流和成果推广，不断积累经验，逐步探索应用作业成本法的成功道路。
3. 2 评估图书馆业务流程的科学性
作业成本法设计和推行的基础是对业务流程的深度理解和具体化，其客观性与科学性，才能保证作业成本法最终设计结果的准确与合理。因此，必须对业务流程进行评估。在评估的基础上，重构图书馆业务流程，通过作业之间的联系，优化作业价值链。其一，有作业就有资源消耗，有消耗就会增加成本，图书馆业务流程重组的目的之一就是去掉不必要的作业环节，或者把必须保留但功能重叠的多个作业合并。其二，图书馆业务流程重组要注重对不同作业环节之间沟通、联系的优化。实践发现，有的作业本身耗费的资源不见得很大，但是作业环节之间信息传递不畅却会迅速提高成本。图书馆业务流程评估与重组将改变分工理论指导下组织结构僵化、交流困难、成本增加的局面，提高流程的协作化、整体化运作水平，利于对作业类型的划分、资源动因的分析和成本动因的选择。
3. 3 要创造应用作业成本法的条件
图书馆实施作业成本法需要收集、处理大量的成本信息，信息的类型、数量与对信息处理的复杂性远非图书馆传统的统计分析工作可比。一方面，图书馆要加强统计分析制度建设，对统计工作的职责、信息收集处理方法、信息类型与范围等作出明确界定。另一方面，图书馆要健全信息统计分析机制，把制度落到实处，保障统计分析工作的正常运行。图书馆还要建立现代化的信息统计分析系统，提高自动化收集处理信息的水平和质量，降低工作强度与人工统计分析存在的误差。从事成本分析的专业人员匮乏和素质的不过硬是制约图书馆应用作业成本法的难点之一。相对于传统的作业成本核算，作业成本法涉及环节多，要求高，而对绝大多数图书馆工作者来讲，甚至没有听说过这种理论，又何谈科学正确地运用。注重对专业人才的培训和引进是图书馆应用作业成本法要解决的一个重要问题。
参考文献:
［1］ 申彦舒． 美国高校图书馆价值评估研究及其启示［J］．图书馆工作与研究，2013( 1) :13 －16．
［2］ 孔志军． 国外高校图书馆成本研究的新进展［J］． 山东图书馆学刊，2012( 3) :59 －63．
［3］ 刘希宋，杜丹丽． 实施作业成本法的关键———作业成本法［J］． 商业研究，2009( 4) :35 －37．
［4］ 欧阳清． 成本管理理论与方法研究［M］． 大连: 东北财经大学出版社，1998．
