摘 要： 近年来，我国餐饮业逐渐发展为一个规模壮大的产业。为“坚持降成本，优化资源配置”的企业发展方向，餐饮行业亟须一个科学的成本核算方法进行成本管理。本文认为，作业成本法的成本核算过程能够对现有资源进行合理配置，以达到降低成本、提高资源利用率的目的。并以小南国为案例，总结作业成本法在我国餐饮业应用的意义，为我国餐饮企业成本核算提供思路。
关键词 : 作业成本法;餐饮行业;成本核算;
一、引言
作业成本法（ABC）是以作业为中心，通过对资源动因进行确认和计量，将资源费用归集到作业上，接着对作业动因确认计量，将作业成本归集到产品或消费者的间接费用的分配方法。该方法为作业、产品服务和消费者等对象提供了更准确的分配间接成本和辅助资源的方法。现阶段作业成本法在我国餐饮服务行业的应用并不成熟。本文以小南国餐饮公司为例，阐述了作业成本法在餐饮业的应用过程和模式，以帮助餐饮企业提高自身的管理水平和竞争力。（图1)
二、作业成本法在餐饮企业应用的必要性
（一）餐饮业经营现状。
由我国产业调研网公开发布的餐饮业现状分析和市场前景报告（2015-2019年）中可以看出，现阶段我国餐饮服务行业的经营状况不容乐观。在2019年末新冠肺炎疫情爆发期间，因为疫情防控需要，消费者数量大幅下降，许多餐饮门店只能被迫停业。有关调查显示，在此期间，由近八成的餐饮企业损失了70%～90%的营业利润；恒大研究院也就此估计得出，我国餐饮门店的收入在疫情期间仅一周就损失了近5,000亿元。由此可见，我国餐饮业已经进入到了“微利时代”。
（二）餐饮业成本特点的需要。
面对目前餐饮行业利润压缩的现状，餐饮业进行成本控制是必要的。现阶段，我国餐饮服务业的经营模式中，固定成本和间接成本所占的比例较大，而变动成本和直接成本所占比重低，其原因在于，餐饮企业中人工成本所占的比重均较大。一方面因为餐饮行业的特殊性，原材料不能过分贮存，所以一般通过餐饮部的员工向顾客提供菜品；另一方面餐厅的管理模式也会对成本和费用产生一定影响。鉴于餐饮环节的多样性，包括食品质量把控、营销宣传等过程，在此情况下，如果仍旧使用传统的成本核算方式，不仅工作量大，也很容易造成核算结果的失误。而作业成本法恰恰适用于餐饮行业间接成本所占比重较高的情况，可以帮助解决其分摊问题。
（三）小南国餐饮产品差异性大、种类丰富。
小南国作为我国自营连锁餐厅之一，其业务范围十分广泛，不仅包括其自创品牌、一些与国外品牌餐饮合作的，另外还包括小微型的连锁店，如米芝莲等等，能够很好地满足不同消费者的需求。这就需要公司的餐饮部门能够做到与时俱进，不断推陈出新。现阶段，小南国提供自助餐、公司年会等相关服务，可以根据顾客的其他特殊要求来提供个性化的产品和服务。因此，小南国餐饮部应用作业成本法具有可行性，符合作业成本法可以应用到多样化产品中的特点。
三、小南国餐饮公司作业成本法应用实例
（一）小南国餐饮基本情况。
小南国集团成立于1987年。如今已经成为中国连锁餐饮休闲行业最具影响力的企业之一。小南国集团的投资业务涉及中餐、烧烤、水疗和酒店等多个业务领域。负责中餐领域的小南国餐饮控股有限公司于2012年7月4日在香港上市。小南国虽然在上海历史不长，但是声名鹊起。它以上海菜为主，又融合了我国其他地域风味及海外美食，多年来持续推陈出新，吸引着来自全国各地的顾客。
（二）目前成本控制存在的问题。
小南国连锁餐饮公司的成本控制方法是以毛利为基础，主要成本核算目标是销售毛利。现阶段公司的成本主要包括以下几个方面：购入食材、仓储管理、烹调加工等环节发生的直接和间接成本。直接成本又可以划分成诸如食材、酒水饮料、调味品的直接材料、直接人工和一些制造费用；而小南国日常经营活动中的管理费用、财务费用和销售费用都属于企业的间接成本。
图1 作业成本法基本原理图
随着小南国餐饮公司的发展壮大，成本控制的难度越来越高，公司传统的计算间接费用的成本体系已经不能满足如今企业的核算需要。加之企业的间接成本增长迅速，日益严峻的竞争环境也导致企业的间接成本的增加，这将不可避免地导致传统成本核算中分配的间接费用分配率单一，从而影响了企业成本信息的精确性，进而影响企业成本控制的有效性。建议采用作业成本法进行核算。
四、小南国餐饮部作业成本体系的构建
（一）确立作业成本中心、作业、相关作业动因。
作业成本法实施的第一步就是要明确适当的作业及作业中心，在企业日常经营活动中，要根据受益方承担成本费用的原则把每一项成本费用归集到各作业中心。小南国要根据公司的具体特点来确定作业的中心，并对作业进行区分。在实际操作中，作业中心是可以跨部门的，每个部门也可以包括许多个工作中心。然后，要根据小南国餐饮公司服务流程的特点，对其作业进行划分。餐饮业在提供服务过程中会包括许多作业，各项作业都确定一个动因并不实际。但是，如果仅用一个作业动因来计算又容易导致成本计算的错误。因此，企业在应用作业成本法时，应当注重作业动因的确定。小南国餐饮公司主要作业中心作业动因如表1所示。（表1)
表1 小南国餐饮公司主要作业中心作业动因一览表
表2 资源动因一览表
表3 鲍鱼红烧肉、黑松露手剥河虾仁成本一览表
小南国餐饮公司作业中心的构成如表1所示，大致可以分为用餐服务中心、厨房服务中心以及支撑中心。作业主要有：接待工作、顾客下单点餐、上菜、餐间服务、结账、餐后清理，食材的处理、切配、烹饪、菜品返工等。成本动因主要包括：人次、次数、工时、原材料数量、天数等。
（二）将资源消耗分配到作业。
作业确定以后，分解集中在工作中心的各资源的消耗价值，分配到各工作成本库中。根据小南国餐饮公司资源消耗的构成情况，可以将其划分为：员工工资福利费用、清洁费用、能源费用、设备的维修费用、折旧费用。
1、餐饮原材料。
餐饮部门作为公司营业收入的主要来源，该部门的人工成本和原材料成本共同构成了餐饮部门的主要成本。餐饮部的食材通过厨房服务中心加工，形成各式各样的菜品，包括大米面粉、时令蔬果、应季海鲜等等。
2、折旧费用。
小南国餐饮部门折旧费用的计提主要包括以下几处：一是餐厅建筑物；二是以经营租赁方式租出的固定资产；三是菜品加工时厨房服务中心生产烹饪时所用到的机器设备以及餐厅内的装饰品等。
3、低值易耗品。
餐饮公司中的低值易耗品很常见，一般都是指价值不大且使用期限基本不会超过一年的，且能多次使用的物品。在小南国餐饮部门的成本核算中，往往将低值易耗品分摊到菜品的成本中去，这其中通常包括牙签、纸杯、一次性桌布和纸巾等单位价格较低且使用年限短的物品。
4、人工成本。
小南国餐饮部门的人工成本主要包括在菜品加工制作的过程中后厨烹饪的人工费用，这些都属于直接人工成本，在营销、服务环节等的人工可以计入间接费用中去。另外，人工费用不仅仅指餐厅员工的工资，也包括他们的养老保险、年终奖金以及其他相关费用。
5、维修费用。
小南国餐饮部在经营过程中，不可避免会遭遇机器失灵、停电或是其他导致客人无法正常就餐的突发状况。因此，为了公司餐饮部门的正常运转，公司设置了维修部门。此外，为了提高部分设备的使用寿命和维护餐饮部的日常运营，小南国餐饮部的维护费用是必要的，也就需要将维护费用纳入餐饮部的成本。
6、其他费用。
在日常的经营活动过程中，除了以上五项成本以外，小南国餐饮部门也产生了一些其他的费用，例如主打菜品的营销费用、服务费用等，鉴于这些费用无法归入到上述的五项费用中，因此将它们归入到小南国餐饮部的菜品成本中。确定了资源库和资源动因后，根据表2的资源动机分配给每个作业中心的资源，可以计算分配给各个作业中心资源的数量，下面需要对后续的作业环节进行作业中心资源的分配。（表2)
表4 资源向作业中心分配表（1)
（三）将作业动因分配到成本对象。
对于小南国餐饮部来说，生产加工出的各式菜品就是作业成本法中的成本对象。根据生产加工出的菜品所消耗的作业量和作业动因分配率，餐饮部门可以把作业成本分配到对应的菜品成本中去。其分配过程需要用到以下公式：
作业动因分配率=作业成本/作业动因量总额
成本对象成本=作业动因分配率×成本对象消耗作业动因数
以上就是基于现阶段小南国公司的成本现状所初步构建的作业成本管理流程，这个流程将各个作业环节紧密联系起来，可以直观清晰反映出成本消耗的过程。下面将对作业成本法在小南国的应用做出详细的说明。
五、作业成本法在小南国餐饮部实施流程
本文基于小南国2020年的经营数据，经过比对选择了小南国的两道人气菜品：鲍鱼红烧肉和黑松露手剥河虾仁，并对这两道菜品的成本数据进行分析和比较。通过小南国的经营数据进行统计，鲍鱼红烧肉年销售量5,760份，销售价格为258元每份；另一道菜品黑松露手剥河虾仁年销售量相对较低，为1,091份，菜品价格为198元每份。作业中心包括以下环节：接待工作、下单点菜、上菜、餐间服务、结账、餐后清理。具体成本信息如表3所示。（表3)
应用作业成本法进行成本核算时需要用到以下几个基础公式：
资源动因分配率=作业成本中心的资源费用总和/资源动因数量总和
某项作业中心的成本=资源动因数量×资源动因分配率
作业动因分配率=成本对象的作业成本总和/作业动因数量总和
成本对象的成本=成本动因数量×成本动因分配率
下面对作业成本法在小南国餐饮部的具体应用做出阐述：第一步：将资源分配到各个作业中心，如表4所示。（表4）由此，可以计算出各类资源在作业中心的消耗情况，经过计算可以得出数据，如表5所示。（表5)
第二步：将作业成本分配到产品。
以上述分析为基础对小南国餐饮部鲍鱼红烧肉、黑松露手剥河虾仁两种菜品的成本进行核算，具体数据如表6所示。（表6)
通过核算，可以得出鲍鱼红烧肉的间接总费用为107,150.00元，黑松露手剥河虾仁的间接总费用为22,234.61元。
表7 鲍鱼红烧肉、黑松露手剥河虾仁两产品成本数据一览表（单位：元）
第三步：计算鲍鱼红烧肉与黑松露手剥河虾仁两产品的成本，如表7所示。（表7)
上述分析是运用作业成本法对小南国两种菜品的成本核算过程，通过以上步骤，不仅可以看到在小南国生产过程中不同菜肴消耗的所有成本的数量，还能够明确每个生产环节所产生的成本，这为餐饮行业的成本管控提供了新思路。下面，本文将对作业成本法在我国餐饮服务行业应用的意义展开分析论述。
六、餐饮业实施作业成本法的意义
（一）作业成本法弥补了传统成本核算的不足。
作业成本法与传统的成本核算方式相比，最显着的特点在于它不仅注重成本信息的质量，并且致力于从产生成本的源头出发来设法降低成本。传统的成本方法在数据信息和实际操作数据中具有很大的差异。即使小南国餐饮部的总成本没有发生变化，但是不同的菜品成本也会体现出不同的盈利状况。如果以单一的工时作为核算基础，会导致对于流程未划分好而造成的成本数据与现实情况不符的情况；而作业成本法是按照产生间接成本的成本动因进行分配，其分配范围更加广泛，核算出来的数据也就更加真实可靠。
（二）为人力资源管理部门的绩效考核提供准确信息。
企业如果选择作业成本法进行核算，可以将成本驱动方面的因素考虑得更加全面，不仅可以体现出公司餐饮部门生产加工菜品整个流程，其成本信息也可以得到体现，反映出作业成本和动因，菜品生产的成本在各个环节都能够核算准确，提供的成本信息也有利于管理层进行正确的经营决策。另外，公司的财务部门也可以更多地关注菜品的生产、营销和客户服务等环节，促使企业逐步构建新的战略管理体系，该体系不仅有助于公司对于成本的把控，也能够为人力资源管理部门的绩效考评提供更真实有效的信息。
（三）促使公司完善菜品定价体系，分摊间接成本。
作业成本法在小南国餐饮的实施，不仅可以使公司管理层了解公司餐饮部门生产加工菜品的整个流程，通过分析成本发生的原因，更注重作业的使用效率。基于作业成本的计算是作业成本法的核心，因此小南国餐饮部门应当考虑将成本管理与作业动因结合起来。公司管理层如果要对作业之间的关系进行分析，首先就要理清楚作业成本的相关信息，区别出增值作业和非增值作业。在日常的经营活动中要注重增值作业的利用，减少甚至消除非增值作业的存在，以减少不必要的耗费，提升公司的经营效率。
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