物质流成本会计与传统会计的异同及其融合

　　摘要：随着ISO14051的公布与执行，物质流成本会计（MFCA）已经证明其在环境管理中的重要作用，在我国企业的现有会计系统中导入MFCA显得尤为重要。MFCA和传统会计存在一定的互通性，可以从基本概念结构、信息与数据基础、核算程序与方法、信息披露与报告以及循环反馈与优化应用模式等五个方面实现MFCA和传统会计系统的融合与互通。将MFCA顺利导入传统会计系统，可以弥补传统会计不能兼顾环境和经济效益的缺陷，使物质流转过程中的损失“可视化”,更好地为企业环境管理服务。
　　
　　关键词：物质流成本会计（MFCA）；传统会计；循环经济；企业管理。
　　
　　随着工业化进程的发展，资源和环境的制约日益明显。为突破资源制约瓶颈，实现经济、环境与社会的协调发展，社会各层面正在着力推进循环经济与低碳经济发展模式，其中，物质流成本会计作为环境管理会计的一项重要工具，在循环经济和低碳经济发展中占据了日益重要的位置。2011年9月，国际标准化组织（ISO）发布了《环境管理-物质流成本会计（MFCA）-总体原则和框架》（ISO14051），将物质流成本会计正式纳入环境管理标准体系。MFCA是一种通过识别生产流程中合格产品和不合格品数量及其成本信息，而使物质流及其成本细致透明化的新成本法。其目的在于提高有关物料使用数据的质量，从而达到使物质流信息透明化，识别低效率的生产线和生产过程，从而有助于减少浪费，提高企业的经济和环境业绩。
　　
　　MFCA自面世以来，在理论和实务上都取得了较大进展欧美和日本的一些大企业均已成功应用。然而在我国，MFCA基本上还停留在理论研究层面，甚至理论上的研究都还较少，如何在现有成本核算方法的基础上，做好MFCA的数据和核算基础的对接，怎样更合理地利用MFCA这一工具，为企业管理服务，是我国企业目前迫切需要解决的问题。本文拟在研究MFCA发展历程和经验的基础上，比较其与传统会计的异同，明确MFCA与传统会计的融合点，以便国内企业更好地应用MFCA.
　　
　　一、物质流成本会计的发展历程和定位。
　　
　　MFCA在20世纪90年代晚期起源于德国，其原 型为BerndWagner教授和德国奥格斯堡管理和环境 研 究 所 （Institut für Management und Um-welt,IMU）开 发 的 流 量 成 本 法 （Flow Cost Ac-counting），后被作为一项重要的环境管理技术引入联合国和IFAC的环境管理会计体系。它是以生产制造过程中的材料、能源的损失为切入点，借助于物料平衡原理等，对生产流程中所产生的废弃物应当承担的损失进行核算，并计算废弃物外部环境损害，以提高生产和资源效率。国际上，德国、日本等国已对MFCA的理论和实践进行了大量研究、推广。1999年，日 本 产 业 环 境 管 理 协 会 受 经 济 产 业 省（METI）委托，开始对MFCA深入研究。2000年，日本借鉴德国IMU实施MFCA的相关经验信息等，对日东电工株式会社进行MFCA试验，取得了一定成效。2002年，日本产业环境管理协会发布《环境管理会计工作手册》，拉开了日本企业引进并实施MFCA的序幕。到目前，MFCA相关理论研究和应用研究的论文已有数百篇连续刊载在日本《环境管理》等知名刊物，已有包括日东电工株式会社在内的400余家企业实施了MFCA.在经产省的提案和积极努力下，2011年9月ISO14051颁布，实现了MFCA国际标准化。
　　
　　我国由于工业发展起点低，对这方面的研究还不够深入，在实践方面也很少。2002年，肖序将物质流成本会计引入我国理论界，并将其扩展为资源价值流会计。冯巧根探讨了MFCA的运行机理，并详细论述了MFCA在企业的具体应用[2].肖序等对MFCA物质内部损失核算模型进行解释，并从物质消耗和损失角度，提出废弃物外部环境损害的方法。邓明君等对MFCA在国外的理论研究和实践应用方面的现状进行了综述，并重点介绍了MFCA的导入流程[3].实践方面，我国企业在MFCA的应用方面起步也相对较晚，2007年，中国铝业委托肖序等进行了MFCA的研究，并在中国铝业贵州分公司进行试点，取得了一定成效，但MFCA还未能在我国企业大规模应用。
　　
　　MFCA作为环境管理会计的重要工具，具有其他工具不具备的优点。MFCA能反映生产流程中的实物信息和财务信息，兼具技术性和经济性分析手段之长；MFCA能兼顾生产流程中的经济效益和环境效益，使生产过程中的各项损失和污染可视化，达到效益的最大化。日本和欧美国家的实践也证明了MFCA的环境管理的有效性，引入MFCA将有力推动国内循环经济发展，因此，有必要在现有的会计核算体系中融入MFCA,为企业降低能耗、优化生产流程提供理论支持。
　　
　　二、物质流成本会计与传统会计的异同。
　　
　　物质流成本会计以资源流转平衡原理为基础构建成本核算体系，通过分析制造过程中物质在每一生产环节的流转和传递，从实物和金额两个方面来说明物质有效利用成本及废弃物料金额等情况，将制造过程中的成本划分为材料及能源成本、系统成本（含人工费用及折旧）、废弃物处理或运送成本，并按制造过程的不同流向计算正制品成本（合格品成本）、负制品成本（废弃物损失成本）以及环境损害成本，旨在辨别和分析整个物质成本流转系统[1].因此，在程序和方法上，物质流成本会计对传统会计既有传承，又有发展，两者间的异同点有如下几点。
　　
　　1.会计主体与关注对象。传统会计与物质流成本会计的主体都是企业，同属于微观会计的范畴，但传统会计只关注企业生产经营活动中的资金运动，而物质流成本会计关注的是企业的物质流动与成本循环。
　　
　　2.获取会计资料的途径与获取的信息。传统会计与物质流成本会计都从与外部企业等相关方交易所形成的原始凭证、会计账单以及相关的外部资料等途径获得数据，不过除传统财务信息外，物质流成本会计还需要获取物质实物流量及成本、环境与生态损害成本等信息。