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【题目】高新技术企业人力资源成本会计运用探析
【第一章】人力资源成本会计在技术企业中的应用导言
【第二章】人力资源成本会计相关理论基础
【第三章】高技术企业应用人力资源成本会计的必要性分析
【第四章】企业人力资源成本会计体系的构建
【5.1 5.2】SJ公司人力资源成本会计的具体实施
【5.3 5.4】人力资源成本会计实施中的困难及对策研究
【结论/参考文献】企业人力资源成本会计体系构建研究结论与参考文献
第 4 章 高技术企业人力资源成本会计体系的构建
本章将对高技术企业中人力资源成本会计模式的构建进行详细的介绍。首先确立构建的基本原则与总体思路，在此指导下，对基本假定、确认、计量、记录和信息披露各个具体环节进行构建。
4.1 人力资源成本会计模式的构建原则与思路。
4.1.1 构建原则。
（1）与现行会计准则相协调。人力资源成本会计作为传统会计的延伸和补充，并不是去否定或代替现行会计模式，其核算程序和方法要尽量与现行会计准则相一致，在此基础上，结合高技术企业的特殊性，对传统会计核算模式有所发展。
（2）具有较强的实际可操作性。在人力资源成本会计实施过程中，困难之一是它的计量和核算等方法比较复杂，实施成本比较高。这就要求我们在构建会计核算模式时，尽可能去选择一些方便会计人员应用的计量和核算方法，简化核算过程中的复杂环节，便于人力资源成本会计的实施。
（3）遵从成本效益的原则。虽然人力资源成本会计模式的构建对完善传统会计模式有较大意义，但在核算时存在的成本较高而对决策意义不大的项目，可予以简化或不予揭示。对重要的、有代表性的人力资源成本会计项目，其核算对企业决策意义重大，就要按规定的方法和程序进行充分、准确的披露。对于一般性的项目，企业可根据实际，在不会对信息使用者的决策产生误导的前提下，适当简化处理。
4.1.2 构建思路。
构建高技术企业人力资源成本会计，一方面要适应高技术企业的会计核算，另一方面也要沿袭传统会计模式的核算思路。因而，笔者提出从人力资源成本会计的基本假定、确认、计量、记录和披露各个环节进行全面的构建。同时，根据企业对人力资源投资支出的性质不同，本文将其分为应予资本化的人力资产成本和应予费用化的人力费用。
可资本化的人力资源投资成本，包括购置成本、提升成本，是指企业为获取人力资源、提升人力资源内在价值而发生的支出，这些支出是人力资产内在价值的构成和提升，构成了人力资产成本的一部分，按照权责发生制原则和配比原则，应该予以资本化并计入人力资产成本中，并在合理收益期限内进行摊销。
可费用化的人力资源投资成本，包括维护成本、离职成本，指企业因占用人力资源产权主体（即员工）的使用价值而应支付的交换价值，即应给予的补偿及保障。这些支出不会提升人力资源的价值，不构成人力资产的成本，是企业的收益性支出，应在发生当期直接予以费用化。
4.2 人力资源成本会计模式的具体构建。
4.2.1 人力资源成本会计的基本假定。
根据会计学基本原理，人力资源成本信息系统的运行，以人力资源成本会计的假设前提为基础。人力资源成本会计同样适用会计学的四个基本假设--会计主体、会计分期、持续经营以及货币计量。由于人力资源的新兴性和特殊性，人力资源成本会计的运行还需要一些特殊的假设前提。
（1）企业的"社会经济人"假设。工业经济时代的企业是理性的"经济人",其活动的目标就是追求利益最大化。而知识经济时代，企业不仅重视自身利益，更为关心社会的整体利益；不仅追求短期效益，而且关注社会的长期效益。随着理论研究的深入和社会实践的发展，企业正实现着角色的转型，即不仅是"经济人",更应该是"社会人".
（2）经济资源假设。经济资源假设是指，同物质资源一样，人力资源同样是可以为企业带来未来经济效益的经济资源。企业拥有并控制其人力资源，并且假设其在服务期间保持相对稳定，不会发生对企业的正常经营带来大幅度波动的事件。在实务中，不是把每个个体单独确认核算，而应按层级或部门进行分类，把各类别的员工作为一个整体进行核算，充分考虑了资源整合的优势，且简化了核算。
（3）遵循现代企业战略管理假设。这是指人力资源的价值以及由它带来的效益，受自身技能以及管理方式的影响。比如说，当企业整体注重人力资源投资（例如对员工的教育与培训等）时，人力资源的价值会随之升高。当企业拥有比较完善有效的激励机制时，人力资源的价值也会增加。如果企业的决策是理性的，那么一定时期内，对人力资源投资的成本与未来可实现的收入成正相关关系。
（4）可计量性假设。指人力资源成本管理的效果对企业的未来经济效益有着直接的影响，并且假设任何与人力资源相关的投资，譬如招聘、录用、培训过程中发生的成本，都可以用会计方法进行计量。
4.2.2 人力资源成本的确认。
（1）购置成本。
企业在正常的生产经营过程中为获取所需的劳动力，从企业外部购得、安置人力资源过程中所发生的支出。主要包括招募成本、选拔成本、安置成本。
招募成本。招募成本是企业根据原有或新设的职位需求，组织募集人力资源过程中所发生的相关支出。主要包括广告费、宣传资料费，招募人员的工资、差旅费、招待费，或者外包给专门代理机构进行招募的费用等。不管是否被录用，所发生的招募成本都要归集到将来被录用人员的人力资产成本中。
选拔成本。选拔成本是企业为了从应聘者中挑选出合格者，发生的审查、考核支出。主要包括初选费、考试费、复选费、体检费等费用。选拔成本与职位的性质和地位有关，职位越重要或其地位越高，选拔过程就越复杂，选拔成本相应地就越高；选拔成本还和企业所选择的招募方式有关，如果自行组织招募，选拔成本就比较高，如果外包给代理机构（如智联招聘、中华英才网），则选拔成本较低。近些年网络技术的非速发展和人才招聘代理机构的增多，越来越多的企业把人才的招募外包给专门机构，省去自己大量的精力、时间和金钱，只需支付一定的招募成本和相对较少的选拔成本即可。
安置成本。安置成本是指企业将经过选拔后合格的人员，分配安置到确定的职位上所发生的各项成本支出。主要包括报道交通费、临时生活补助、一次性补贴及安家费。
（2）提升成本。
现如今，为了谋求生存和发展，企业都在不断地提高自身科技创新实力。为了使所拥有的智力资本升值，使其将来能为企业创造更多的收益，对人力资源进行投资的支出就是提升成本。它包括上岗前培训成本、在职培训成本、脱产培训成本。
上岗前培训成本。指的是企业在新进员工上岗前，为其提供的有关企业文化、规章制度、业务知识、团队合作能力等各个方面的培训所发生的支出。主要包括指导员和被指导人员的工资、学习资料费、教学管理费等。
在职培训成本。这指的是企业对已入职员工投入的，让其在不脱离工作的条件下，接受知识技能培训、或自我培训所发生的成本支出。主要包括指导员和受训人员的工资、教材资料费、学费等。
脱产培训成本。是企业根据需要，为使已入职员工习得某种特殊技能，让其脱离岗位到专门培训机构或学校，进行长时间正规化的学习所发生的支出。主要包括支付给培训机构的费用、受训人员的工资、食宿补贴等。
按照权责发生制原则和配比原则，购置成本和提升成本作为人力资源投资支出，均应予以资本化计入人力资产成本中，并在合理收益期限内进行摊销。
（3）维护成本。
在职工为企业提供服务的过程中，企业为使其能够持续长久地为企业创造价值，而向劳动者支付的用以补偿和恢复其在劳动过程中体力、脑力的消耗而支付的各项费用。包括维持、奖励、调剂和保障成本。
维持成本。维持成本，顾名思义，是企业为了使职工保持原有生产力而支付的费用。包括应付职工薪酬（应付工资、应付福利费）等。
奖励成本。企业为了调动员工生产积极性，提高员工工作主动性，激励员工创造更大的效益，制定政策给予优秀员工的物质奖励。包括超产奖励、创新奖励、比武标兵奖励等。
调剂成本。在紧张的工作之余，企业为了平衡员工的工作和休闲，使职工得到身心防松，抚慰职工心理需求，而支付的种种费用。主要包括文娱活动费、旅游费用、定期休假费等。
保障成本。在员工持续为企业提供服务时，企业连同社会保障机构出于人道主义保护，为员工提供的健康、养老、失业等现在和未来生活保障所发生的支出。具体包括医疗保障、劳动事故保障、养老保障和失业保障。
（4）离职成本。
当员工自主离开或被迫辞退时，企业应支付的费用或应收到的款项。主要包括离职补偿成本、违约赔付款等。
离职补偿成本，指的是企业解聘素质和能力不达标的员工，或对超龄的员工开展离退休工作，企业为了妥善安置被辞退员工，作为补偿应支付的费用。比如一次性支付的离职金等补偿性支出。
违约赔付款，职工因违反与企业日前签订的劳动合同提前解约，而应赔付给企业的赔偿金，企业作为离职成本的抵减处理。
维护成本和离职成本也是人力资源投资支出的一部分，但两者既不构成人力资产的成本，也不会提高人力资源的价值，只是能够保持其原有价值不减损，或是保障其生存权，因而两者同属收益性支出，应根据支出的对象划分计入当期生产成本或期间费用。
4.2.3 人力资源成本的计量。
由于人力资源成本会计的对象具有高度不确定性，因此想要客观地反映人力资源为会计主体创造的经济利益，应采用多重计量方式，即货币计量与非货币计量相结合。
非货币计量包括实物计量、劳动计量等混合计量方式。货币计量主要包括重置成本法、历史成本法和机会成本法。由于人力资源具有可再生性以及可增值性，因此在对其成本进行计量的过程中可以结合使用多种计量方法。
（1）机会成本法。当员工离职时，以企业本体可能蒙受的经济损失为依据进行计量的方法。该方法得出的成本与人力资源的实际经济价值非常接近，可以准确客观地反映出人力资产的变化。但与传统会计计量模式的差距较大，核算工作也比较繁杂。
（2）重置成本法。重置成本，是指在当前物价条件下，重新获得和培养目前正在使用的人力资源所需的成本。包括现有人力资源退出带来的离职成本，和重置人力资源时所需要的成本。它能够提供更具相关性的信息，但脱离了传统的会计计价模式，主观性过强，且每一时期都要对全部人力资源进行估算，工作量太大，实用性较差。
（3）历史成本法。以人力资源的获取、开发、使用等实际的成本支出为依据，将其资本化并计价的方式。它与现行会计准则会计确认和计量的基本原则一致，操作简便且数据准确，具有客观性与可验证性。因此，为了与现行会计准则相协调，本体系的构建主要采用历史成本法。
4.2.4 人力资源成本的记录。
根据我国现阶段高技术企业人力资源的实际构成，依据成本效益原则，重点核算企业主要管理人员和技术人员的价值。为了提高人力资产核算的实际可操作性，选取基本核算需要的会计账户，既减少了工作量，又能突出反映人力资产取得、增值、摊销、减值、注销过程的实质。
（1）账户设置。
①基本账户的设置。之前的研究在部分基本账户的设置上达成了共识，应设置一级账户"人力资产"、"人力资产摊销".但本文的"人力资产"账户涵盖的范围有所不同。
"人力资产"账户。这是资产类账户，集中反映企业所拥有的人力资源成本的增减变动及余额。借方登记的是企业投资人力资源所发生的人力资产的增加额，包括购置成本和提升成本；贷方登记的是人力资源退出企业时，冲减的人力资产原值。期末一般是借方余额，反映的是企业拥有的人力资源的历史成本。此账户设有两个专栏，分别是人力资源的购置成本和提升成本。还可以根据人力资源对象设置明细账，如总经理、部门主管、高级技术人员等。
"人力资产摊销"账户。此账户属于"人力资产"账户的备抵类账户，所以也是资产类账户，反映的是人力资产的累计摊销额。每期对人力资产成本进行摊销，转入生产经营成本时，贷记此账户；当人力资源退出企业时，借记此账户反映人力资产的已摊销额。期末余额一般在贷方，表明人力资产的累计已摊销额。此账户的专栏设置和明细账的设置应效仿"人力资产"账户。
②企业可根据自身情况，选择性地开设一些账户，这方面众说纷纭，难以统一。
本文在与现行会计准则相契合的原则指导下，类比应收账款、固定资产、无形资产，增设了"人力资源投资支出"、"人力资产减值准备"、"人力资产清理"、"人力资产损益"账户。
"人力资源投资支出"账户。这类比的是无形资产中的"研发支出"科目，其下有"资本化支出"和"费用化支出"两个明细科目。当企业自行研发无形资产时，开发阶段的支出可资本化的计入"研发支出--资本化支出",以后集中转入"无形资产"中；研究阶段的支出和开发阶段不可资本化的部分计入"研发支出--费用化支出",期末转入管理费用。"人力资源投资支出"账户属于汇总类账户，是一个过渡性账户，其下辖四个二级账户，"购置成本"、"提升成本"、"维护成本"、"离职成本".
借方发生额反映企业为购置、提升、维护、辞退人力资源所发生的所有支出，贷方发生额有两个去向，购置和提升成本转入"人力资产"账户，维护和离职成本转入生产成本和期间费用。期末借方余额只可能是还未转入"人力资产"的"购置成本"和"提升成本",二级账户"维护成本"和离职成本"期末无余额。
"人力资产减值准备"账户。这类似于核算"应收账款"时设置的"坏账准备"账户。信息时代变幻莫测，人力资源的状况越来越不稳定，流动性远远高于以往，尤其是在高技术企业。如果人力资产发生减值时将其一次性计入费用，会使当期费用突增、利润陡降。在员工外流、淘汰、退休时，意味着已不能为企业带来经济利益，这些不能人为控制的因素导致的人力资产发生的减值损失，应在前期有减值迹象时计提准备。同属于"人力资产"的备抵类账户。贷方记录按一定比例计提的减值准备金额；当损失真的发生时、或人力资产终止确认时，借方反映予以转销的部分。余额一般在贷方，记录的是人力资产计提的尚未冲销的减值准备。账户设置的专栏和明细账应和"人力资产摊销"一致。
"人力资产清理"账户。该账户类比的是"固定资产清理"账户，在处置固定资产前，对固定资产账面价值的归集与清理，处置完毕再转入"营业外支出（收入）".
属于资产类账户，借方登记因员工脱离企业、发生事故、意外死亡而注销的人力资产净额，以及清退员工时支付的补偿金等；贷方登记员工因违反劳动合同而应支付给企业的违约金等。余额可能在借方或贷方，表示待处理人力资产净损失或净收益，期末转入"人力资产损益"账户。
"人力资产损益"账户，此账户是损益类账户，一般用以核算人力资产因变动和退出而产生的损益。本文的涵义与之前的不同，核算的是人员退出企业时归集的"人力资产清理"账户转来的损失或收益，和借方计提的减值准备金额。期末余额全部转入"本年利润",此账户期末清零。
（2）账务处理。
①企业在取得人力资源过程中发生的购置成本，和在职工服务期间所发生的维护成本，为了提升职工素质即人力资本的含量所发生的提升成本，以及最后由于职工离开企业或被辞退所发生的离职成本。
而员工的日常计发工资、福利费和离职时一次性支付的离职金等，属于收益性支出，按照发生费用的用途，分类计入当期生产成本或期间费用。
③选择合适的期末净残值、摊销方法、摊销期间，期末对人力资产摊销的费用按照部门分类计入成本费用。
④一般是在年末，若企业内部报告的证据表明，人力资产的经济绩效已经低于或者将要低于预期时，按照余额百分比法对人力资产计提减值准备，⑤当人力资产退出企业时，注销人力资产的账面原值、已摊销金额、已计提的减值准备，先全部归集到"人力资产清理"中。
遣散员工时支出的补偿金，也应费用化归入"人力资产清理"中，如果应该收到员工支付的违约金时，作相反会计分录。
（3）账簿设置。
总账的设置。对"人力资源投资支出"在借方分别购置成本、提升成本、维护成本和离职成本四个专栏进行设置。见附录 A 表 A.1."人力资产"在借方分购置成本和提升成本两栏设置。见附录 A 表 A.2.对"人力资产摊销"、"人力资产减值准备"在贷方按照人员类别分专栏反映。见附录 A 表 A.3 至表 A.4.对"人力资产清理"、"人力资产损益"在借方贷方都要按照人员类别分栏设置。见附录 A 表 A.5 至表 A.6.
明细账的设置。对"人力资产",先按照人员类别设置总经理、部门经理、高级技术人员、普通技术人员明细账，再在借方分设购置成本和提升成本两栏。见附录 B明细账表 B.1.对"人力资源投资支出",按照其下的二级科目"购置成本"、"提升成本"、"维护成本"、"离职成本"分别设置明细账，在各明细账中的纵栏按照人员类别、借方分栏反映各成本的明细组成。详见附录 B 表 B.2 至表 B.5.
4.2.5 人力资源成本的披露。
（1）对内披露的人力资产成本费用表。
编制人力资产的总成本表、分类成本表和人力费用表，以满足企业管理当局的需要。管理层可以获取并分析本年度企业人力成本变动和人力费用支出情况，为制定未来人力投资计划服务，严格控制人力投资中的不合理环节，加大对薄弱环节的投入，增强人力资源成本控制的能力，提高人力投资效率。
人力资产总成本表包含人力资产期初余额、本期增加额（购置成本和提升成本），和本期离职人力资源的成本，其差额即为人力资产的期末余额，扣除本期应分摊的摊销额和应计提的减值准备后即为期末净值，详见附录 C 表 C.1.人力资产分类成本表的纵栏按照人员类别填列，横栏反映本期人力资产的增减变动额和期末净额，详见附录 C 表 C.2.人力费用表把不能计入人力资产成本的支出，即维护成本和离职成本的本期发生额，按照人员类别分别进行详细列示，详见附录 C 表 C.3.
（2）对外披露的财务报表。
人力资产在财务报表中的披露，主要是在资产负债表和利润表中的列示。在资产负债表中，在非流动资产的无形资产和其他资产之间增设人力资产的相关科目。具体有，人力资产原价，和累计的人力资产摊销额、已计提的人力资产减值准备的差额即为人力资产净值，再加上人力资产清理，就得出人力资产合计数额。见附录 D 表 D.1.
在利润表中，为了全面反映与人力投资相关的成本、费用和损益，在投资收益和营业外收支之间增设人力资产损益科目，并在主营业务成本、期间费用里包含人力费用和分配计入的人力资产摊销费用。详见附录 D 表 D.2.
（3）对外披露的财务报表附注。
要想对企业的人力资源状况作出全方位的披露，除了传统会计财务报表的表内披露外，还需要表外披露更多的非财务信息。采用绝对数与相对数信息、精确性与模糊性信息、历史性与前瞻性信息、分项与综合信息等形式，力求丰富、多层次地反映人力资源的现状。多角度、全方位地披露人力资源的信息，可以使利益相关者全面、客观地了解企业的管理水平、研发能力及发展趋势，进而作出明智的决策。
在高技术企业中的不同层级的人力资源，获取的经济报酬形式是不同的。处于最底层的普通人员只能收到工资性的报酬，而经营管理者的很大一部分经济报酬不是来自于工资，而是以企业的股票期权等其他形式分享企业的利润。这就决定了单纯的依靠工资性报酬来计量人力资源的维护成本是有缺陷的。因此应披露企业员工获取经济报酬的多种形式。详见附录 E 表 E.2.
小 结
本章提出了在高技术企业中，建立人力资源会计模式的原则与思路，并在此指导下，尝试从理论上构建一套核算流程。从核算所需的基本假定出发，到具体的核算过程，包括确认、计量和记录，再到最后的报告与披露。但此核算流程和信息的披露，还需要在实践中运行，用实证加以检验，发现问题并逐步改进，循序渐进地完善该体系。
