摘 要： 2019年新个人所得税法的实施，降低了中低收入者的税负，同时设立专项附加扣除，有效地调节收入分配，给全国人民降费减税的红利分享。但与此同时，对代扣代缴单位的税收管理水平和纳税人的个税信息管理都有了更高的要求。在此基础上，本文全方位透视高校年终津贴发放中“个税临界点”所面临的应用状态以及根源探究，如何在体现税收公平要义的同时实现高校教职工的利益优化，是高校各个不同责任主体难以抉择的问题。
关键词 : 个人所得税;个税临界点;利益优化;
一、引言
2019年1月1日起，新个人所得税法开始实施。高校年终津贴发放适用新税法规定的全年一次性奖金优惠政策：即年终津贴除以12的数额找对应的税率档次，计税基础是“全部年终奖”，计税方式实行自行申报系统累计扣除方式。因此在税率换档时出现税负陡增，六档税率都有个税临界点负效应区间。“多发1元到手少拿几千元甚至几万元”现象时有发生。高校在年终津贴发放时怎样应对“个税临界点”的负效应区间，如何在实务中合理合规合法使用税收优惠政策，体现责任主体权责透明并实现各方利益优化呢？
基于此，本文从高校财务个税政策落地执行实务视角，全方位透视新个税中“个税临界点”所面临的应用状态以及根源探究，以期为合理避开负效应区间提供实务参考。
二、高校新个税中“个税临界点”现状
1. 背景
(1）纳税人信息精准覆盖率。新税法实施后，税务机关建立多部门信息共享的自然人税收征管系统，将所有纳税人信息进行全面联网核查，纳税人信息完备程度前所未有，特别是高校这样的纳税主体，纳税人信息采集可以达到100%精准全覆盖。
(2）纳税人缴税方式。高校个税实行系统申报自动累计扣税单位集中代扣代缴方式。高校大多实行财务网上综合系统，且信息化程度较高。除高校人员工资由专人负责清算个税汇缴，其他日常涉及个税的业务均由纳税人在财务系统自行申报，系统自动累计扣税并生成纳税扣缴信息，财务人员进行账务处理后，再由专人处理代扣代缴事宜。个税扣缴流程透明化信息化共享化。
2.“个税临界点”负效应区间
全年一次性奖金“个税临界点”负效应第一区间(36000.01—38566.67）。
表1 部分教师年终奖应纳税额
从表1可以看出，A教授和C教授相比，C教授比A教授年终奖多发了1元，税后金额C教授反比A教授少得2309.10元（34920 32610.9=2309.10）。在第一二档税率换档阶段，出现了“多发1元到手少拿2309元”，即“多发1元到手少拿几千元”的状况。
比较A和G不难发现，在A教授年终奖为36001元和G教授年终奖为38566.67时，他们的税后金额相同；直到H教授年终奖为36586.68元时，税后金额才超过年终奖为36000元的A教授，成正比例增长，即发得越多，税后金额越多；而在此区间的B教授、C教授、D教授、E教授和F教授,年终奖发得越多，税后金额越少，成反比例增长，即出现“个税临界点”负效应的第一区间：36000.01―38566.67。
“个税临界点”负效应第二区间：144000.01―160500；在第二三档税率换档阶段，出现了“多发1元到手少拿13199.20元”，即“多发1元到手少拿几万元”的状况。以此类推：“个税临界点”负效应第三区间：300000.01―318333；“个税临界点”负效应第四区间：420000.01―447500；“个税临界点”负效应第五区间为660000.01―706538；“个税临界点”负效应第六区间为960000.01―1120000。
3. 高校年终津贴发放“个税临界点”实例
经大数据综合统计分析：高校“个税临界点”负效应区间人数涉及比例为总人数的8.67%；第一区间为7.13%，第二第三区间为1.54%。具体到各学院和行政科室又有所差异。高校负效应区间大多涉及在第一区间36000.01―38567和第二区间144000.01―160500。
高校年终津贴发放事关每一位教职工的切身利益，因此备受关注。年终津贴的发放有一系列的政策和流程。在这个流程中，财务处是执行和发放部门，也是税务机关委托的个人所得税代扣代缴部门。年终津贴是通过财务系统申报发放的，其代扣代缴个人所得税也是系统自动累计结算的，财务部门在审核发放做账时，系统会自动生成计税凭证，同时财务部门也要求审核会计将计税凭证打印给学院津贴发放经办人员，给教职工个人所得税代扣代缴以知情权。此时，年终津贴发放中个人所得税的“个税临界点”负效应区间开始显现。
表2 年终奖收入领取表
对于个人所得税中“个税临界点”负效应区间的问题，税法没有给出明确的处理方式。北京国家会计学院财税政策与应用研究所专家给出的建议是：大家应根据自己的实际情况来选择年终奖计税方式，扣缴单位在发放年终奖时注意把握，以便于纳税人更好地享受减税红利。按照年终奖缴纳个人所得税，年终奖在到达个税临界点时，会出现“多发1元少得千元甚至万元”的情况，因此需要合理避税。
如表2所示，当财务人员看到这张表出现了位于“个税临界点”负效应区间的教职工时，都会反馈给学院年终津贴发放负责人（大多是学院办公室负责人），并暂停业务处理，等待学院沟通协调处理。“个税临界点”负效应区间出现，涉及多个环节多个部门不同人群。立场不同，责任不同，利益不同；导致出力不担责，担责不得利，管理不作为，享利无途径，避税不可行。
(1）界点不可控――学院办公室。学院办公室严格按照年终津贴发放的政策进行计算每一位教职工的年终津贴发放金额。其中涉及教职工的职称职务、授课课时数量、班主任工作量、研究生博士生工作量、论文数量质量影响因子、科研工作获奖情况、到位经费情况等等。学院办公室工作量大，多方数据由老师先行报备，学院办公室经核实后再逐一核算每一位教职员工的年终津贴发放额，最后累计上报院领导及学院委员会（或学院教代会）。学院办公室核算人员工作量大压力大，只对年终津贴发放额数字的准确性负责。一旦出现教职工面临个税负效应区间时，就超出了他们的职责范围，出力不担责。
现在高校普遍实行了财务信息化，年终津贴发放需通过财务申报系统发放，申报系统自动累计扣税并生成纳税扣缴信息，财务人员进行账务处理后，再由专人处理代扣代缴事宜。个税扣缴流程透明化信息化共享化。各学院办公室只负责计算本学院教职工的年终津贴发放数额，而财务申报系统是在全校范围内按个人累计扣税的。
情况一：某学院有一位教职工王教授刚刚处于个税临界点第一区间36200元，王教授与学院提前沟通好：不发这200元。此时本学院王教授的年终津贴为36000元，对应税率为3%，应纳税额=36000×3%=1080元；税后金额=36000 1080=34920元。
情况二：王教授在其他学院监考过或有其他工作量，其他学院在年终津贴发放时造表发放给王教授500元，此时，系统累计计算王教授年终津贴收入为36500元（36000+500=36500），对应税率为10%，应纳税额=36500×10%210 1080=2360元；税后金额出现负数（500 2360=1860）。系统红色预警提示：无法生成计税金额！即所谓：二次发放不够扣税现象。
解析：界点学院不可控，二次发放不够扣；对策：不控，不发。
情况三：王教授在其他学院监考过或有其他工作量，其他学院在年终津贴发放时发给王教授2600元，此时，系统累计计算王教授年终津贴收入为38600元（36000+2600=3860），对应税率为10%，应纳税额=38600×10%210 1080=2570元；税后金额=2600 2570=30元；即所谓：倒扣税现象。
解析：界点不可控，累计合并计税；对策：不控，应计就计。备注：这是涉及面最广也是教职工最困惑的地方。只要累计收入到达下一个对应税率，累计合并计税，将上一次未扣的税在这一次累计扣除，税后金额骤减，即倒扣税现象。
(2）责任无法担——学院领导。当财务审核人员将学院年终津贴计税表反馈给学院办公室时，学院办公室超出职责范围，只能与学院领导沟通。
情况一：A学院教职工人数：50人；涉及人数：4人。涉及区间：第一区间36000.01―36587,3人；第二区间144000.01―160500,1人。
处理情况：财务处审核会计告知院津贴发放人员具体情况，津贴发放人员与院领导沟通，将处于临界点金额留存学院不予发放，重新启动年终津贴发放程序，避开负效应区间，教职工利益优化享受个税红利，体现税赋公平。
解析：A学院人数少决策快涉及人数也少，管理人员的处理方式堪称完美。也是我们的理想状态，但不是最后的结局。
情况二：B学院教职工人数：297人；涉及人数：23人。涉及区间：第一区间36000.01―36587,12人；第二区间144000.01―160500,6人；第三区间300000.01―318333.33,3人；第四区间420000.01—447500,1人。
处理情况：财务处审核会计告知院津贴发放人员具体情况，津贴发放人员与院领导沟通，由于B学院人数众多，年终津贴变动需重新召开学院教代会和学院委员会审议，重启程序复杂烦琐，时间条件不具备，B学院领导决定维持原年终津贴发放表不予变动，并希望财务处想办法避开负效应区间。
解析：B学院人数多决策程序烦琐，涉及面广金额大，处理情况复杂。学院领导责任大，处理得当，受益的是教职工。处理不恰当，后患无穷，是合理避税还是违法逃税，政策不明朗，心中无底气。担责不得利，避税不可行。
情况三：C行政处室教职工人数：40人；涉及人数：6。涉及区间：36000.01―38567,6人。
处理情况：财务处审核会计告知津贴发放人员具体情况，津贴发放人员与处室领导沟通，C领导向B学院领导请教，最后依然维持原发放表不予变动，并寄希望于财务处给予合理建议和处理办法。
解析：担责不受益，风险大后患多，再三权衡利弊，无风险无收益，少数趋于多数原则。从众心理和风险规避原则，高校没有一个学院是可以孤立存在的。由于得知B学院领导和C科室领导的深思熟虑以后的处理方式和结果，A学院领导继续维持原发放表不予以变动。系统自动扣税的，谁也没有办法。结论：风险规避原则大于一切，维持原发放表不予变动。
(3）雷区不能踩――财务部门。高校财务部门是一切经济政策的落地执行部门。无论政策的合理与否，教职工会将矛头指向最后的执行者。
审核会计A：系统自扣，与我何为？当打印出系统年终津贴计税表时，审核会计A打印两份，一份反馈给学院年终津贴发放人员，另一份直接用于业务处理生成会计凭证。至于如何扣税，个税临界点负效应区间情况，审核会计A不关注，直接进行下一步业务处理。扣不扣税是系统的事，系统直接自动扣税，如何扣税跟会计有什么关系，会计又不能决定怎么扣税，税法规定好公式已设好，该扣就扣。
复核会计B：换位思考，管理优化。在各学院年终津贴未开始计算之时，会计B就联系学院办公室进行个人所得税政策的解读和提醒，希望在年终津贴发放时实现广大教职工的利益优化与双赢，同时也希望用自己的专业知识更好地做好财务管理。换位思考将心比心，如果年终津贴发放时自己就处在个税临界点负效应区间呢？自己希望单位怎么做？自己心甘情愿“多发1元少得千元”吗？审核会计A空闲之时立刻问复核会计B：个税负区间是哪几个区间？数字是多少？我家人他今年好不容易有个成果奖可以多发一些。我算算他是不是刚好处在第二区间了？
财务领导C：高度敏感，未知后患。涉税是一个高度敏感的话题，不仅仅是一个学院一个教职工那么简单。这是事关整个学校以及相关政策的应用问题。我们必须考虑方方面面可能出现的后果以及一些未知数。个税问题有许多未知的空间和区域，不能只看到眼前一点点利益，更要想到未来未知与后患。
(4）红利不能享――教职工。涉及第一区间的人员大多是高校管理工作人员和专业技术人员，人数多金额不大，处于“多发1元到手少拿千元”的情况，几千元的金额不大，但对高校管理工作人员来说，大多数人员的收入只来源于工资和年终津贴，几千元的影响也不小。关键的问题在于这笔钱是可以避免的，可是如何避免没有人给出答案。财务发现问题反馈给学院办公室，学院办公室反馈给学院领导，学院领导再寄希望于财务处，问题转了一大圈又回到了原点，没有切实可行的清晰明确的无风险的决策支持，只能维持原发放表不变。
涉及第二区间的人员大多是高校教师科研骨干人员，人数少金额大，处于“多发1元到手少拿万元”的情况。也许辛辛苦苦几年，终于今年有些成果有些奖项可以多发津贴，却被多扣一万多元的税金；也想避免，可怎么避免呢？多方呼叫奔走无果。一句“系统自动扣税的”怎能平息心中的无奈。
最终的落地执行结果：无法合理避税。税法落地执行无法避开数字算法的问题，至少目前在高校现状是这样的。其实在高校“个税临界点负效应区间”每一个人都无法置身事外，无论是计算者、决策者、执行者还是广大教职工，每一个人同时也是被执行者，当负效应落在个人头上时，谁也无法幸免。
三、“个税临界点”根源再探究
1.“个税临界点”为什么会出现
个人所得税适用超额累进税率，速算扣除数是采用超额累进税率计税时，简化计算应纳税额的一个数据。速算扣除数是指为解决超额累进税率分级计算税额的复杂性而总结分析得出的一种快捷方法。超额累进税率是把全部应税金额分成若干等级部分，每个等级部分分别按相应的税率计征，税额计算比较复杂。速算扣除数是它的简化计算。
以应纳税所得额5000元为例：3000元对应的税率为3%，应缴税款=3000×3%=90元；剩下2000元（50003000）对应的税率为10%，应缴税款=2000×10%=200元；应缴税款合计：200+90=290元；以速算扣除数简化计算：应缴税款=5000×10%210=290元。
速算扣除数只是超额累进税率的简化计算，它并不改变超额累进税率分阶段计税的实质。也就是说，个人所得税无论是在工资薪金还是个人年终奖计税时，都是采用超额累进税率分阶段计税的。这样才能符合税收公平的要义。
且看速算扣除数在年终奖的应用：C1教授年终奖为36001元，采用分阶段计税：36000除以12等于3000元，适用3%税率，应缴税款=36000×3%=1080元；1元适用10%税率，应缴税款=1×10%=0.10元；应缴税款合计：1080+0.10=1080.10元；C1教授年终奖为36001元，采用速算扣除数简化计税：应缴税款=36001×10%210=3390.10。
两个数字为什么不相等了呢？速算扣除数只是简化计算实质并不会改变计算结果。无论如何简化，结果应该是相等的才对，才符合分阶段公平计税的本质含义，问题出在速算扣除数的选择上。速算扣除数是怎么得出的呢？再看月度税率表。
表3 月度税率表
速算扣除数210是与超过3000元至12000元的部分成配比原则的，年终奖的基数36001(3000.08×12=36001），相应的速算扣除数也应为2520(210×12=2520），才符合配比原则。再计算如下：应缴税款=36001×10%2520=1080.10元。这才与基础的分阶段计税方式所计算的应缴税款相等。
基于以上的分析，在年终奖计税方式时，速算扣除数的解读是不合理的，减除的速算扣除数的不配比性，不符合速算扣除数的本义，这才是导致出现“个税临界点”的原因。
2. 如何避免计税出现“个税临界点”
如果在年终奖计税时，年终奖除以12选择适应的税率后，速算扣除符合配比原则，再扣减时与年终总额配比乘以12，就不会出现个税临界点，也符合税收公平的要义。举例如表5。
表4 个人所得税率表-综合所得适用（按年）
表5 相关案例
四、结语
综上所述，新个人所得税法下个税临界点负效应区间问题，没有人能置身事外。税法政策如何正确合理解读，如何体现税收公平要义，税收制度如何明朗准确并有利于落地执行，实现既合理又合法并利益优化双赢，是高校财务需要务实探究的方向。
参考文献
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[2] .罗玲芳新个人所得税法下的个税筹划财经界, 2016(4).
[3]李益华高校教职工综合所得收入个税筹划思考行政事业资产与财务, 2016(5).
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[6].国家税务总局关于全面实施新个人所得税法若干征管衔接问题的公告(国家税务总局公告2018年第56号).
