摘要：环境保护税不同于其他税种, 影响应税污染物产生的因素较多, 需要采取管理措施、工程措施和技术措施等综合措施, 才能降低应税污染物的排放量, 并培训专业技术人才从事税务申报工作, 化解税务风险, 合理避税。
关键词：纳税申报,税务风险,合理避税
环境管理的五大手段之一是经济手段, 环境保护税法的实施是将污染物排入环境的外部损害“内部化”的法律措施, 通过基于纳税人利益预期的“经济杠杆”方式, 促进污染物排放量的减少, 运用市场机制解决我国日益严重的环境问题, 保护生态环境。
1 环境保护税法对企业的主要要求
1.1 纳税申报对象要求
纳税人实施纳税申报的对象是应税污染物排放地的税务机关。有多个作业场所排放应税污染物的, 分别向应税污染物排放地的税务部门申报。
1.2 纳税申报时间要求
纳税申报分为按季申报和按次申报两种。正常生产的纳税人环保税按月计算, 按季申报缴纳;季节性较强的纳税人或者不能正常生产的纳税人, 可以按次申报缴纳。
(1) 按季缴税的申报时间要求。根据环境保护税法要求, 纳税人应当自每季度终了之日起15日内, 向税务部门办理纳税申报并缴纳税款。否则, 申报材料将送环保部门复核。
(2) 按次缴税的申报时间要求。环保税法要求纳税人应当自排放应税污染物之日起15日内, 向应税污染物排放地税务部门办理纳税申报并缴纳税款, 包括开车调试等试运行时间。
1.3 纳税申报内容要求
纳税人申报缴纳时, 应当向税务部门报送所排放应税污染物的种类、数量, 大气污染物和水污染物的排放浓度, 以及税务部门根据实际需要要求纳税人报送的其他纳税资料, 如用水时间及用水量、燃料使用时间及燃料消耗量、应税污染物排放时间等。城乡污水集中处理厂、生活垃圾集中处理场排放的应税污染物没有超过国家和地方规定的排放标准的, 只申报不缴税, 排放的应税污染物超过国家和地方规定的排放标准的, 既要申报又要缴税。
1.4 应税污染物缴税要求
1.4.1 排放应税废水污染物缴税要求
(1) 应税污染物缴税要求。纳税人的每一废水排放口都要缴纳环保税。具体要求是每一排放口的应税水污染物, 按照污染当量数从大到小排序, 按第一类水污染物排序前5项污染物的应税额的和缴纳环境保护税, 按第二类水污染物和其它污染物 (污染因子) 排序前3项污染物的应税额的和缴纳环境保护税。
(2) 特别要求。包括: (1) 同一排放口中的CODcr、BOD5、TOC只征收一项,(2) 大肠菌群数和余氯量只征收一项。
1.4.2 排放应纳大气污染物缴税要求
(1) 有组织排放。纳税人的每一废气排放筒都要缴纳环保税。每一排放筒的应税大气污染物, 按照污染当量数从大到小排序, 按前3项污染物应税额的和缴纳环保税。
(2) 无组织排放。没有排放筒, 有无组织应税大气污染物排放的, 按照污染当量数从大到小排序, 按前3项污染物应税额的和缴纳环保税。
1.4.3 固体废物缴税要求
纳税人在不符合国家和地方环保标准的设施、场所贮存或者处置固体废物或者直接向环境排放固体废物都要缴纳环保税。
1.4.4 排放超标噪声缴税要求
按噪声超标的分贝数计征, 缴税要求与排污费缴纳要求相同。
1.5 环保税免缴情形
主要包括: (1) 纳税人向依法设立的污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物的,(2) 依法设立的城乡污水集中处理、生活垃圾集中处理场所排放应税污染物, 不超过国家和地方规定的排放标准的,(3) 纳税人在符合国家和地方环保标准的设施、场所贮存或者处置固体废物的,(4) 农业生产 (不包括规模化养殖) 排放应税污染物的,(5) 机动车、铁路机车、非道路移动机械、船舶和航空器等流动污染源排放应税污染物的,(6) 纳税人综合利用的固体废物, 符合国家和地方环保标准的,(7) 国务院批准免税的其他情形。
2 环境保护税缴税过程中产生的问题及其对纳税人的影响
2.1 缴税过程中易产生的问题
2.1.1 缺乏纳税申报专业人才
国家规定直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者都应当缴纳环境保护税, 包括工矿企业、事业单位、个体工商户、未领取工商营业执照的小型生产经营者, 如干洗店、汽车维修店、小型餐馆 (如农家乐) 等。而应纳税额是以应税污染物排放量为计税依据, 但排放量的计量和合规性的判断均需要高度专业化的技术人员、具备专业技术条件的, 不易为一般纳税人所掌握, 普遍缺乏环保税纳税申报专业人才。
2.1.2 应税污染物排放量测算口径不一致
国家规定应税污染物排放量的测算方法和顺序是优先采用污染物自动监测数据计算;其次, 对未安装自动监测设备的纳税人, 按照监测机构出具的监测数据计算;其三, 因排放污染物种类多等原因不具备监测条件的, 按照国务院环保部门规定的排污系数、物料衡算方法计算;其四, 不能按照前三项规定的方法计算的, 按照省、自治区、直辖市环保部门规定的抽样测算的方法核定计算。但在具体实施时易产生以下问题:
(1) 自动监测设备的监测数据问题。环境保护税法规定:纳税人安装使用符合国家规定和监测规范的污染物自动监测设备的, 按照污染物自动监测数据计算。若环保部门对纳税人的自动监测设施进行比对校验, 发现问题后不认可自动监测数据时, 将产生纳税申报困难。
同时, 目前我国的技术水平和经济能力不能满足所有生产经营者、所有特征污染因子的自动监测, 监测数据不足。
(2) 现场监测数据的问题。对未安装自动监测设备的纳税人, 应按照监测机构出具的监测数据计算, 该监测机构是环保部门的专业监测机构还是社会监测机构。如是环保部门的专业监测机构, 其要求监测的纳税人多, 监测工作量大, 影响了监测数据的及时出具, 将影响纳税人按时纳税申报;如是社会监测机构监测, 因社会监测机构与复核时环保部门的监测机构的监测时段不同、生产的工况不同, 往往出现监测数据不一致。对于特征污染因子, 许多地方不具备监测条件, 不能获取监测数据。
(3) 排污系数及物料衡算方法不统一问题。国家环保部在不同时期由不同司、局出了许多排污系数手册、污染源普查手册等, 出现排污系数不统一、物料衡算方法不统一, 直接导致纳税人申报数据与环保部门复核数据不一致。另外, 许多特征污染因子没有排污系数, 不能进行正常的纳税申报。
(4) 没有或不及时出台地方核定计算方法的问题。环境保护税法规定:对未安装自动监测设备, 又不具备监测条件, 也没出台排污系数、不能进行物料衡算的纳税人, 按照省级环保部门规定的抽样测算的方法核定计算。如美容美发店、豆制品加工店、汽车维修店、干洗店等等。若当地省级环保部门没有出台或没有及时出台地方核定计算方法, 将严重影响环保税的按时申报和缴纳。
2.1.3 特殊情况下排放应税污染物核算困难
(1) 试运行期间应税污染物排放量核算问题。一般来说, 在试运行期间应税污染物的产生数量大、污染物浓度高, 且不稳定, 波动大, 生产出的不合格产品多, 有的属于危险废物。加之污染防治设施也处于调试阶段, 应税污染物排放量波动大, 浓度易超标, 在自动监测处于调试期, 采样监测常常没有代表性, 没有该时段的排污系数和物料衡算方法, 且物料消耗量的统计数据难以获得, 纳税申报和复核困难。
(2) 停车检修期间应税污染物排放量核算问题。许多纳税人停车检修期间需要对设备、管道、车间地面进行清洗和吹扫, 导致大量应税水污染物的产生、大量大气应税污染物的无组织排放, 这些污染物的产生具有间歇性。同时许多污染防治设施同步检修, 导致应税污染物的直接排放, 有的甚至超标排放。
(3) 发生环境突发事件时应税污染物排放量核算问题。环境突发事件发生时, 往往产生大量的消防废水、火灾废气、危险废物、泄漏污染物挥发产生的无组织排放废气。消防废水、火灾废气、挥发的无组织排放废气中主要是应税污染物。这些应税污染物的排放具有突发性、波动性、物质不明等特点, 监测困难, 也没有代表性, 其排污量核算成为难题。
2.2 环保税开征对纳税人的影响
2.2.1 开征面变化的影响
《排污费征收使用管理条例》规定:直接向环境排放污染物的单位和个体工商户应当缴纳排污费。《中华人民共和国环境保护税法》规定:直接向环境排放应税污染物的企业事业单位和其他生产经营者应当缴纳环保税。两个不同的规定使开征面发生如下变化:直接向环境排放污染物的行政机关属于排污费的征收对象, 而不属于环保税的征收对象;取得工商营业执照的小餐饮 (如农家乐、对外经营的食堂等) 、豆制品店、干洗店、理发店、汽车修理店等不属于排污费征收对象, 而属于环境保护税的征收对象;家考虑养老院、残疾人福利机构、殡葬机构、孤儿院、特殊教育学校、幼儿园、中小学校 (不含其校办企业) 等非营利性的社会公益事业单位的困难, 环保部门按照国务院有关对社会公益事业单位免收行政事业收费的规定, 根据其申请可以免缴排污费。费改税后, 环保税不再属于行政事业性收费, 直接向环境排放应税污染物的企事业单位和其他生产经营者都应当缴纳环保税, 因此, 这些特殊单位也应缴纳环境保护税。
总之, 环保税法实施后机关单位的税费支出减少了, 部分企业事业单位和未取得工商营业执照的生产经营者的税费支出增加了。
2.2.2 征收额度变化的影响
环保税法是根据“税负平移”的立法原则, 从排污费“平移”而来, 但该法明确了省级人民政府可经同级人大决定对适用税额进行调整, 并可增加同一排放口征收环保税的应税污染物项目数。这样, 许多省、市、自治区的环保税将会增加。同时, 排污费只征收同一排污口汞、镉、铬、砷、铅5类重金属的排污费和3项其它污染物的排污费, 但环保税要征收同一排污口总汞、总镉、总铬、六价铬、总砷、总铅、总银、总镍、总铍和苯并 (a) 芘10项中的5项应税污染物的环保税和3项其它污染物的环保税, 也会导致环保税的增加。虽然环境税中的噪声超标环保税较排污费的征收额度有所降低, 但总的来说排污者的税费额度是增加的。
2.2.3 税费减免变化的影响
国务院规定:对排污者发生三种情况可申请减半缴纳排污费或者免缴排污费:一是遭受不能预见并不能克服的自然灾害, 如台风、火山爆发、地震等, 造成重大经济损失时;二是遭受可以预见但不可避免也不易克服的自然灾害, 如洪水、干旱、气温过高或过低等造成重大损失时;三是发生战争、恐怖袭击、他人火灾祸及排污者等造成重大损失的。但环境保护税法对遭遇不可抗力受到重大经济损失的情况没有减缴、免缴税额规定。
2.2.4 税费缓缴变化的影响
排污费征收使用管理条例对处于破产、倒闭、停产、半停产状态的排污者可以延缓3个月缴纳排污费, 但环境保护税法对此情形没有缓缴税的规定。
2.2.5 执法力度加大的影响
费改税后, 征收部门将由环保部门改为税务部门, 执法依据由排污征收管理条例改为环保税法, 可有效避免人情收费、行政干预, 以前的讨价还价、协商收费现象不再, 缴纳的费税额将增加, 同时, 少缴、不缴环境保护税将受到更严厉的偷税、漏税处罚, 对排污者的影响将更大。
2.2.6 工作人员专业知识不足的影响
环保税申报缴纳过程中对纳税人的最大影响是申报数据与税务部门比对数据不一致时产生的问题。产生问题的原因之一在于工作人员专业知识欠缺造成的, 导致纳税人不能在规定的时间内申报纳税, 或者少申报纳税而受到处罚, 影响纳税人的形象和信誉。同时, 因专业知识不足对纳税人有利的数据不能据理力争, 而多缴环保税。
3 纳税人合理避税对策
3.1 管理措施
主要包括: (1) 加强培训, 提高效率。纳税人应积极安排纳税申报人员参加各级税务部门、环保部门组织的申报培训, 学习环境保护税法, 提高申报水平和应对特殊数据的处理能力, 合理缴纳环保税。 (2) 制订和完善纳税人的内部管理制度, 加强生产设施和应税污染物防治设施的运行管理, 强化对应税污染防治设施的维修保养, 提高污染防治设施的运行率和污染物的去除效率, 减少应税污染物的排放量;增强对固体废物的管理, 杜绝固体废物的排放, 降低环保税。 (3) 在试运行或者正常运行期间加强对原辅材料的计量管理和考核, 确保在不满足监测的条件下, 采用物料衡算的方法申报环保税, 化解税务风险;也通过计量管理降低物料消耗量, 减少生产成本。 (4) 完善施工计划, 尽量将排污口规范化建设和自动监测设备的安装和调试安排在工程前期完成, 提高纳税申报效率。 (5) 购买污染物自动监测设备时, 依据环境保护税法向当地政府申请资金和政策支持, 降低企业投资, 节约资金。同时, 关注国家后续出台的环保税减免政策, 依法减税。 (6) 及时与税务部门、环保部门沟通, 及时解决监测数据问题、排污系数问题、物料衡算问题、核定计算方法问题、复核问题等纳税申报及缴税过程中产生的问题, 避免误判, 规避税务风险。 (7) 对纳税申报人才不足的单位, 可委托第三方环境咨询机构进行纳税申报, 依靠第三方的环境技术力量, 合理避税。
3.2 工程措施
主要包括: (1) 积极采用先进的生产工艺和装备, 加大对现有生产设施的技术改造, 更新先进的生产设备, 提高纳税人的清洁生产水平, 减少原辅材料的消耗量和应税污染物的产生量。 (2) 加大对应税污染物防治设施的投入, 杜绝直接排放, 减少应税污染物的排放量, 同时建设符合环境保护标准的固体废物贮存场所, 降低环保税。
3.3 技术措施
主要包括: (1) 采用先进的生产技术和污染治理技术;尽量选用无毒、无害、无污染、低挥发量的原辅材料, 减少应税污染物的排放量和对环境的危害。 (2) 根据环境保护税法排放应税污染物的浓度值低于国家和地方规定的排放标准30%的, 减按75%征收环保税, 排放应税污染物的浓度值低于国家和地方规定的排放标准50%的, 减按50%征收环保税的规定, 根据纳税人的实际情况, 积极申请减缴环保税。 (3) 根据环保税收缴规则, 一个排放口只征收3项应税污染物的环保税 (一类废水污染物例外) 。纳税人应加强排污口的规范化建设, 原则上只建设一个废水排放口, 对于废气污染物排放项较多的, 将能合并的废气排放筒合并成一根排放筒。减少应税污染物的项目数量, 合理避税。
结语
总之, 只有提高纳税申报人员的业务水平, 不断依靠科学技术的进步, 推进清洁生产, 发展循环经济, 减少应税污染物的产生量, 提高污染物的去除效率, 降低应税污染物的排放量, 并用足环境保护税法给予的优惠政策, 合理避税, 降低税务风险, 才能充分维护纳税人的利益。
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