摘要：由于相关法律法规尚不完善, 由政府会计主体持有的文物文化遗产并未纳入政府会计核算体系, 无法全面反映公共受托责任的履行情况。本文将政府主体持有的文物文化遗产划分为以提供社会福利为目的, 以及维持自身运营为目的两类, 初步探索了其在初始计量、后续计量以及列报等方面的核算思路。
关键词：文物文化资产; 分类; 会计计量; 列报;
我国历史遗存的古文化遗址、文献资料等文物文化资源繁多, 是国家的宝贵财富。2017年施行的《政府会计准则—基本准则》第二十八条明确规定, 将文物文化资产同固定资产、无形资产等共同作为政府会计主体的非流动资产进行管理。但是针对文物文化资产的具体准则尚未出台, 大量文化遗产仍未进行恰当的会计反映, 依然游离于政府会计核算体系之外。鉴于此, 笔者对文物文化资产并入我国政府财务报告体系进行了初步探索, 以期摸清家底, 全面、准确反映文物文化资产的管理、保护和利用情况。
一、文物文化资产分类
文物是人类在社会活动中遗留下来的具有历史、艺术、科学价值的遗物和遗迹, 主要包括古文化遗址、古墓葬、古建筑、艺术品、图书资料等, 这些文物文化遗产大部分由政府代表国家进行管理和控制。
政府持有文物文化资产的目的可以分为两类: (1) 提供并鼓励大众使用, 产生服务潜力, 很少直接带来经济利益的流入, 如景区开放游览的石窟寺、古墓葬等。 (2) 作为自身的运营资产使用, 如将代表性建筑作为办公楼使用并维护。笔者认为, 针对文物文化资源持有目的的不同, 有必要分别予以确认、计量、记录和报告。其中, 以提供社会福利为目的的文物文化遗产, 具有准公共物品的属性, 笔者将其定义为狭义的文物文化资产 (以下称为公共文物文化资产) 进行讨论;而以维持自身运营为目的的文化遗产, 则由《政府会计准则第3号—固定资产》进行规范。
二、文物文化资产的确认和初始计量
(一) 公共文物文化资产
公共文物文化资产主要供大众休闲、研究使用, 不收取或仅收取少量的使用费, 价值不以产生的经济利益进行衡量, 而主要体现在所提供的社会福利。为了正确核算其价值量, 笔者对我国现有的会计计量属性分析如下:
1. 历史成本。
《基本准则》规定, 对资产进行计量时, 一般应采用历史成本。然而, 大部分的文物资产通过发掘、捐赠等渠道获得, 并没有取得成本。即便是通过购买方式获得的文物资产, 由于取得时是作为流通商品估价, 低估了其成为公共文物文化资产以后所具有的外部性, 以购买价格作为实际价值入账不甚妥当。
2. 重置成本。
文物文化资源不可再生, 其随着时代变迁所积淀的历史文化价值远高于本体构件的价值。文化遗产的重置成本无法估量, 其估值也没有实际意义。
3. 现值。
政府持有公共文物文化资产并不以获得现金流入为目的, 在开放使用时, 不收取或仅象征性地收取少量费用;而为了使公共文物文化资产得到永久保留, 持续产生服务潜力, 需要对其进行管理、维护, 承担了持续现金净流出的义务, 现值为负。然而, 文物文化资源是无价的, 以现值衡量显然有失偏颇。
4. 公允价值。
公共文物文化资产不可交易, 因而无市场价格可供参考。而类似资产的市场估价受到各种因素的影响, 且忽略了准公共物品所具有的外部性, 同样不适合进行类比。
5. 名义金额。
2012年修订的《事业单位会计制度》将此前仅在企业会计准则中出现的“名义金额”吸收到了事业单位会计核算体系中, 新的《基本准则》也保留了这一概念。作为一个象征性的金额, 名义金额反映的是某项资产或事实的存在, 不但使其符合表内核算的条件, 而且能够防止人为操纵财务数据, 实现有效的财务监督。
经过比较, 笔者认为公共文物文化资产统一采用名义金额进行计量, 更符合谨慎性原则。其中通过交易取得、成本能够可靠计量的文物文化资产, 购买价格与名义金额之间的差额可作为长期待摊费用在以后年度进行摊销。
但是名义金额有其自身的局限性, 其所反映的账面价值与实际价值存在巨大偏差, 在进行财务列报及财务分析时应特别予以关注。
(二) 自用的文物文化资产
政府主体为满足职能运转需要可能将小部分文物文化资产作为运营资产使用。这部分资产符合《政府会计准则第3号—固定资产》中关于固定资产的定义, 应当作为“固定资产—文物和陈列品”予以确认。
自用的文物文化资产, 具有排他性、竞争性, 对其进行管理、维护, 不能产生明显的溢出效应。因此, 笔者认为, 与公共文物文化资产不同, 自用的文物文化资产应当采用历史成本进行计量, 成本无法可靠取得的, 再以名义金额作为入账价值。
对于不能将购买成本合理地在公共部分与自用部分分摊的, 由于其本质上均属于文化遗产, 为国家所有, 可统一作为公共文物文化资产处理。
三、文物文化资产的后续计量
(一) 维护费支出。
我国《文物保护法》规定:各有关机关应当依法履行所承担的保护文物的职责, 维护文物管理秩序。文物保护经费列入本级财政预算。那么, 这些支出是否应进行资本化处理呢?
名义金额并非基于实际的商品交易产生, 只是为进行会计确认而人为创造的数值, 在此基础上加上实际发生的金额并无多大意义, 反而容易引起误解。因此, 笔者认为, 以名义金额入账的文物文化资产所发生的维护费支出无需资本化。而对于历史成本能够可靠计量的自用文物文化资产, 当其发生的维护费用满足资本化条件时, 则应当计入固定资产成本;否则, 计入当期费用。
(二) 折旧计提。
与一般的固定资产不同, 文物文化资产具有增值的特殊性, 随着时间的推移, 其社会价值的提高远远超过实体的损耗, 因此, 文物文化资产无论是否自用, 均不需计提折旧。
四、文物文化资产列报
如前文所述, 名义金额虽然为文物文化资产入账核算提供了可能性, 但是其无法反映资产实际价值, 而不能令人信服的账面价值进入报表合计数将会误导报表使用者。而且, 我国《文物保护法》规定, 未经国家允许, 国有文物不得买卖;国有不可移动文物不得转让、抵押。因此, 政府主体控制的文物文化资产与该主体的偿债能力等财务指标并不相关, 有必要在财务列报时进行单列、说明, 并在财务分析中视情况予以剔除。
(一) 与其他资产相分离, 在财务报表中单列。
2019年施行的《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》将文物文化资产作为单列项目在资产负债表中反映, 清楚地体现出政府会计主体控制的公共文物文化资产的实物量, 以及计入资产总额的价值量。同样的, 可以考虑在固定资产净值下增设“其中:以名义金额计量的文物”栏, 列示以名义金额入账的列入固定资产的文物文化资产, 以提示报表使用者予以注意。
(二) 设置备查簿登记, 扩大披露范围。
为加强资产管理, 报告主体应建立备查簿, 逐笔登记所控制的文物文化资产的名称、所在地、取得方式、购买金额、账面金额、管理利用情况等信息。同时, 还应在报表附注中披露:1.各项文物文化资产的实物量及对应的价值量;2.文物文化资产采用的计量属性;3.历史成本能够可靠取得, 但以名义金额入账的文物文化资产的购买成本;4.当期发生的文物保护支出。
(三) 在财务分析报告中将文物文化资产予以剔除。
文物文化资产体现的主要是社会价值, 而非财务价值, 将其与报告主体的负债进行匹配将误导财务报告使用者。因此, 在计算政府部门资产负债率、固定资产成新率等财务指标, 进行资产负债状况分析时, 应剔除文物文化资产, 以提高财务报告的决策有用性。
五、结束语
综上所述, 按照持有目, 文物文化资产可以分为公共部分及自用部分。其中, 公共部分采用名义金额计量更符合其特点;自用部分则可采用历史成本与名义金额相结合的计量方法进行确认。同时, 在财务报表中应将以名义金额计量的文物文化资产单列, 并在计算与偿债能力、流动性相关的财务指标中予以剔除。这样, 既实现了对文物文化遗产的财务监督, 防止该类重要资产流失;又为文物文化遗产保护传承决策提供有效的财务信息支持。
参考文献
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