摘要：企业通过会计造假导致盈亏不实的问题较为普遍, 且作弊手段层出不穷、花样翻新, 呈现隐蔽性、多样化等特征。本文旨在对企业盈亏作弊的新旧手段进行系统归纳分析, 从而提出治理盈亏造假行为的对策。
关键词：企业; 盈亏; 作弊; 治理;
审计发现, 包括上市公司在内的许多大中型企业, 会计报表做假的问题越来越多, 尤其是盈亏不实的问题比较突出, 有的还比较严重, 通过会计技术作弊的手段不断翻新, 花样百出, 给审计工作造成很大的障碍。为此, 笔者结合多年从事企业审计的工作实践, 就企业调节盈亏作弊造假的新旧手段进行归纳、总结和分析, 并提出治理会计造假的对策。
一、企业盈亏不实的会计作弊手段
近几年来, 审计发现一些企业调节操纵利润的作弊手段出现了新的变化, 现归纳列举如下:
1. 利用“资产减值损失”调节操纵利润
资产减值损失是企业根据我国的《企业会计准则》等规定计提的各项资产减值准备所形成的损失, 包括坏账准备、存货跌价准备、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备等。
我国《企业会计准则》规定资产减值准备计提的方法和计提比例一经确定不得随意变更。具体来讲, 有4个方面的规定:
(1) 对存货、应收账款等流动资产计提的资产减值准备在以后会计期间满足相关条件时可以转回;
(2) 对非流动资产中的固定资产、无形资产、长期股权投资以及采用成本模式计量的投资性房地产等资产减值准备一经计提, 在以后的会计期间均不得转回, 具有一次性的特点;
(3) 对非流动资产中的持有至到期投资计提的资产减值准备, 在以后会计期间满足相关条件时可以转回;
(4) 对非流动资产中的可供出售金融资产, 确认减值损失, 但不计提减值准备。已确认减值损失的可供出售权益工具 (如债券) , 因公允价值上升, 原确认的减值损失可以转回;已确认减值损失的可供出售权益工具 (如股票) , 因公允价值上升, 原确认的减值损失可以转回, 但不得通过损益转回。
审计发现一些企业利用资产减值损失随意调节利润、人为操纵盈亏, 表现在两个方面:一是企业利润高时, 采取资产减值损失多计多提、按规定该转回时不转回等手段压低账面利润;二是企业利润低时, 采取少计不提、按规定不得转回却转回等手段虚增账面利润。
2. 利用“公允价值变动损益”调节操纵利润
公允价值变动损益用于核算企业交易性金融资产、投资性房地产 (采用公允价值计量) 、生产性生物资产等因公允价值发生变动而产生的收益或损失, 它是没有产生现金流量的损益。
由于公允价值变动损益属于企业非经营活动产生的损益, 它不需要现金流支撑, 同时公允价值的确认, 具有很强的时效性和很大的不确定性, 从而为企业调节利润提供载体和便利。审计发现企业利用公允价值变动损益调节盈亏, 主要是利用公允价值时间上的阶段性和价值上的波动性, 选择性采用公允价值标准, 人为因素比较明显, 问题较为突出。如某企业已对外出租的大酒店 (属投资性房地产) 拟出售转让, 在同一个时间节点上, 出售方聘请有资质的中介机构的评估价值4500万元, 而购买方聘请另一有资质的中介机构评估价值3200万元, 相差1300万元, 因双方谈判破裂未成功。评估前该大酒店账面反映的公允价值为2800万元, 但出售企业却按评估价4500万元作为新的公允价值进行账面价值调整, 计入“公允价值变动损益”1700万元, 增加了当期的利润。显然, 公允价值的可靠性和真实性值得怀疑。
3. 利用“投资收益”调节操纵利润
企业“投资收益”的来源渠道主要有:投资购买金融有价证券 (如股票、债券、基金等) 形成的投资收益以及采用长期股权投资产生的投资收益。审计发现企业利用“投资收益”调节利润主要有以下几种情形:
(1) 计入交易性金融资产、持有至到期投资、可供出售金融资产的金融证券在持有期间以现金形式获得的股票股利、债券利息和基金红利等, 挂往来账户不作投资收益处理, 有的甚至账外保存另行支用, 形成“小金库”。
(2) 金融证券已出售产生的净收益或净损失, 不及时进行账务处理, 隐匿在金融资产中。
(3) 对长期股权投资产生的投资损益未按成本法和权益法核算的规定以及权责发生制的要求进行合规核算, 会计处理的随意性较大, 导致投资收益的确认与计量不真实、不准确。尤其是采用权益法核算的长期股权投资, 其投资收益依据资产负债表日被投资单位实现的净利润和出资比例计算, 由于被投资单位提供的财务会计报表的真实性、可靠性难以确认, 且缺少会计师事务所出具的审计报告, 因此确认投资收益的依据不充分, 有的企业甚至浑水摸鱼、弄虚作假。
4. 利用关联方关系和关联方交易调节利润带有一定的隐蔽性, 给审计带来很大的难度
现举2个例子加以说明:
案例一:苏南某地税负高, 苏北某地税负低 (苏北某地区为吸引投资实行减免税政策甚至有税收返还) 。苏南某市某人在本地有私营企业M公司, 到苏北某地新办一家私营企业N公司, M公司与N公司属关联方, 为避税和转移利润, 其做法有: (1) 把苏南的M公司作为生产基地, 把苏北的N公司作为销售基地, 在M公司生产到N公司开票; (2) 把M公司生产的产品低价卖给N公司, M公司无利润甚至亏损, 将M公司创造的利润转移到N公司; (3) M公司高价购买N公司产品, 通过虚高价格转移利润。上述行为, 导致M公司转移利润, 降低税收负担, 造成苏南某地税源流失。
案例二:甲集团公司资产规模很大, 银行贷款也很多。从甲集团公司账上流向在外地办的企业 (乙公司) 资金很多, 甲公司账面亏损, 税务部门收不到企业所得税。甲公司将大量资金通过做往来转移到外地乙公司, 却不收一分钱利息。这是一种隐藏的关联方交易, 表面上看甲公司与乙公司没有商品购销业务, 仅仅是债权人与债务人的关系。实质上是甲公司通过无偿提供资金的方式, 向乙公司转移利润、输送利益。存在的问题: (1) 甲公司承担大量财务费用, 导致亏损, 偷逃税收; (2) 将大量资金, 包括银行贷款向外地投资办企业, 不作长期股权投资核算, 而是作债权资金 (应收款项) 反映, 导致其会计报表不真实, 银行也不能及时有效监管, 实质上银行贷款资金已被改变用途。如果投资失败 (如甲公司在外地进行房地产行业投资风险很大) , 必将带来企业财务和银行金融风险。
二、企业盈亏不实的治理对策
企业出于粉饰经营业绩、偷逃国家税收, 经营管理者欺骗股东, 获取个人利益等目的, 利用会计技术手段弄虚作假, 随意调节盈亏, 装饰会计报表, 误导了政府管理部门、投资者和社会大众, 其行为带有主观故意性和欺诈性, 是企业不诚信的一种表现形式, 严重违反《会计法》, 其危害和社会负面影响不言而喻。为此, 必须切实采取有效措施, 加以整顿、清理和规范, 可采取以下治理对策。
(1) 把盈亏真实性作为衡量诚信企业的一项指标。政府主管部门要把会计诚信纳入诚信企业认证的范围, 把会计报表真实性作为评估企业会计诚信的载体, 把盈亏真实性作为确认会计报表真实性的重要考核指标。对企业盈亏不实, 报表造假行为加大打击和治理的力度, 积极营造企业如实反映盈亏, 不敢造假、不愿造假、不能造假的良好社会氛围, 提高企业拒绝造假的自觉性、约束力和免疫力, 引导企业法定代表人和财务责任人强化财经法纪意识, 把正确核算盈亏、合规编报会计报表作为一种自觉自愿的行为, 打造财务诚信企业, 并正面宣传。
(2) 建立企业盈亏真实性的考核指标体系。如何判断和确认企业盈亏的真实程度, 是一个很现实的难题, 需要通过会计和审计实践加以探讨、研究和解决。我个人认为, 关键是要建立可用于确认评价的量化指标体系, 且切实可行。可依据企业提供的会计报表和审计结果, 将企业盈亏是否真实, 细分为“真实” (审计确认数与报表数误差率不超过X%) “基本真实” (审计确认数与报表数据误差率在X%~%Y之间) , “不真实” (审计确认数与报表数据误差率超过Y%) , 由会计主管部门作为负责牵头组织实施的责任主体。政府相关部门、企业主管部门、银行及金融监管机构等要充分运用盈亏真实性评定的结果, 从风险预警、防范的目的出发, 根据“真实”、“基本真实”、“不真实”三类评定等级, 实行分类分项管理。
(3) 加大对企业盈亏不实会计造假的惩处力度。要树立正确的导向, 一方面, 对奉公守法严格执行财务制度和财经纪律、盈亏真实的企业, 进行通报表彰、表扬和奖励, 树立正面典型, 弘扬正气;另一方面, 对会计造假盈亏严重不实的企业进行处理和处罚, 予以惩戒。要视违法违纪违规的情形、程度、性质, 分别作出处理:一是批评教育, 二是责令限期改正, 三是通报批评, 四是财务清理整顿, 五是降低财务信用等级, 六是对责任人, 分清直接责任、主管责任和领导责任, 给予经济处罚、行政降级和纪律处分, 情节严重者, 按《会计法》规定, 移送司法机关追究法律责任。
参考文献
[1]陈湘芗.企业会计信息失真的危害及治理对策[J].中国乡镇企业会计, 2008, (11) :168-169.
