摘要：这几年, 我国房地产行业处于高速发展时期, 大量的土地被合理的利用, 新建的住宅及其配套设施, 为人们工作生活带来便利。但是由于政府和企业的原因仍然有许多的土地被归类为闲置土地, 没有实行资源的优化配置, 在2014年全国土地督查中, 天津闲置土地面积排名第二。作为土地的使用者, 在处理闲置土地的时候务必要选择一些正确的会计和税收处理方法, 将土地合理处置, 减少资源不合理运用[1]。本文将阐述我国目前闲置土地的成因, 然后提供一些闲置土地处置中会计和税务处理的方法。
关键词：闲置土地; 处置; 会计和税务处理;
我国土地资源虽然非常的丰富, 但是如果我们不合理的去使用, 仍然会造成许多的浪费。闲置土地的定义在《闲置土地处理方法》中有明确的规定, 如果把土地供给企业, 企业对这块地超过规定一年未开发、或中止开发满一年、或使用面积不到1/3或投资额不足25%, 我们通常把这种土地叫做闲置土地。2015年9月, 天津市滨海新区政府对滨海新区的30宗闲置土地采用政府有偿收回方式进行处置, 企业的土地使用权被收回, 采取哪种方式被收回, 如何选择正确的会计和税务处理方法, 将对本企业财务状况经营成果和现金流量产生重大影响, 本文主要探讨闲置土地处置时企业的会计处理和税务处理。
一、闲置土地形成的原因及处置方式
土地的不有效利用, 不但会造成土地资源的浪费, 还严重影响了我国土地的分配。造成土地闲置主要有两个方面。一是, 部分企业用地造成土地闲置。我国的土地资源很多都是用于企业发展, 由于企业的主动性和企业的被动性造成土地闲置。二是, 政府部门对于土地不合理分配造成土地闲置, 政府部门对于土地的分配往往考虑到目前的经济效益, 没有从长远角度来考虑。为了大量筹资补充地方财政空缺, 政府部门迫切地进行土地规划, 大量地吸引企业来使用土地资源, 但是在后续的工作当中, 土地资源, 根本没有完好的利用, 最终造成了大量的土地资源浪费[2]。
目前, 企业闲置土地的处置方式可以简单归为三类, 一是企业缴纳土地闲置费, 二是土地置换, 三是有偿收回和无偿收回。
二、土地闲置费的会计和税务处理
(一) 会计处理:缴纳土地闲置费计入企业管理费用
政府部门将土地资源规划给企业, 企业拥有了土地的使用权, 为了让土地不被闲置, 相应的制定一个缴纳土地闲置费用的策略, 如果企业, 没有按照合同上的开工时间进行及时开工的话, 那么按照规定, 企业要缴纳一定的土地闲置费, 会计核算的时候可以把这些费用计入当期管理费用。
(二) 税务处理:企业税收扣除问题
土地闲置费属于房地产企业开发支出费用, 所以土地闲置费可以从企业所得税中扣除。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》也提出, 房地产企业只要在经营使用土地, 土地闲置费就可以作为销售成本或者是以企业房产折旧的方式在企业应纳税所得税前扣除费用, 即不用交企业所得税。如果是企业对于土地不进行开发利用, 《关于土地增值税清算有关问题的通知》也指出, 土地闲置费不得作为土地增值税的扣除项目。
三、闲置土地置换的会计和税收处理方法
(一) 会计处理方面
《闲置土地处置办法》中的土地置换方案是为企业置换价值相当、用途相同的土地, 因此, 我认为闲置土地置换应该按照企业会计准则中的非货币性资产交换来处理, 用土地的公允价值来计量。将换出土地的公允价值确认为收入, 开具增值税普通发票。财税2008年151号文件指出, 企业只要取得财政性资金, 除非属于国家企业的投资或者是要求企业归还本金外, 都应当计入企业当年收入总额。土地置换不一定非涉及资金, 但是笔者认为, 非货币资产交换可以理解为企业先销售商品, 收取现金, 再够买换入的商品, 因此笔者认为企业应该将双方确定的换出土地的价格计入营业外收入, 将换出土地的账面成本转入营业外支出。
(二) 税务处理方面
土地置换合同应按所载换入土地金额和换出土地金额的合计按产权转移书据计算印花税;土地置换中确认的营业外收入不满足财税2011年70号文件不征税收入的确认条件, 笔者认为, 该笔收入应该缴纳企业所得税。
契税实施条例细则中的规定, 土地使用权交换, 价格不相等的, 由多交付利益一方支付交税, 交换价格相等的, 免征契税。因此, 我认为, 闲置土地置换时企业需要补缴土地出让金的, 也应该补缴相应的契税。契税实施条例细则中没有规定企业收取土地出让金时, 政府是否要将企业已多交的土地出让金所对应的契税退还给企业, 笔者认为, 土地置换企业收取补价时, 政府应该同时将这部分契税也补给企业。
国家税务总局在营业税税制下明确规定, 企业向土地所有者归还土地时, 只要能提供县级 (含) 以上地方人民政府发给企业的收回其土地使用权的正式文件, 就属于营业税税制下的企业将土地使用权归还给土地所有者的行为, 且免征营业税。而财税[2016]36号附件3第三十七条显示, 国家出让土地使用权免征增值税, 企业将土地使用权归还给国家同样也免征增值税。增值税的规定没有营业税规定的详细具体, 因此, 需要税务机关给予明确的解释, 笔者认为增值税应该延续营业税的规定, 免交增值税。财税[2016]36号附件2第10条, 作为一般纳税人的房地产开发企业销售其开发的房地产新项目, 以取得的全部价款和价外费用, 扣除企业向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额, 来计算增值税。土地置换过程中, 企业对换入的土地是要进行开发建设的, 因此政府部门需要向企业出具盖有省级印鉴的非税收收入缴款书, 以便企业在后期销售时进行增值税进项税计算扣除。
土地增值税暂行条例规定, 因国家建设需要依法征收、收回的土地, 企业需要将土地增值税免税申请提交给土地所在地的主管税务机关, 经税务机关审核后, 免予征收土地增值税。笔者认为, 存在闲置土地本身就说明资源配置不均衡, 土地置换之后, 均衡配置资源, 提高社会效益和经济效益, 是符合国家建设的主题的, 所以土地置换中的换出土地应该免交土地增值税。
四、有偿收回和无偿收回的会计和税务处理方法
有偿收回和无偿收回我们可以看做是土地置换中两个最为极端的情况, 有偿回收就相当于是政府给予企业的一点补助[3], 无偿回收, 就是对于一些闲置土地回收不给予补助。在实际操作当中, 这种处理方式, 会严重破坏政府在当地的地方形象, 会严重打击土地市场, 影响财政收入。有偿收回和无偿收回的会计处理和税务处理方法可以参照土地置换的来做。
五、总结
综上所述, 企业对于闲置土地处置业务, 在会计处理上能按照企业准则记账, 在税务处理上也基本能按税收政策来进行处理, 因理解不同有些税收条文也会得出不一样的结论, 比如土地增值税是否减免, 因此还需要税务机关给予更明确的解释。前几年, 土地市场异常活跃, 地价节节攀高, 创造一个又一个地王, 这几年房地产调控政策越来越严峻, 土地能否按照规划得到及时开发建设, 会不会仍有闲置土地的出现, 闲置土地出现时选择什么样的处置方式, 对企业财务状况经营成果和现金流量产生怎样的影响, 这些都需要我们持续关注。
参考文献
[1] 潇琦, 符振彦, 殷杰.迷雾中的2006——北京房地产市场一年回顾[J].北京房地产, 2006 (12) :4-15.
[2] 王燕, 高俊勇.中国不良资产管理市场的发展及中韩合作前景展望[J].东北亚论坛, 2006 (04) :82-88.
[3] 国家计委宏观经济研究院课题组.2001年上半年宏观经济大事辑要[J].经济研究参考, 2002 (29) :2-21.
