摘要：本文采用质证分析的方法, 对借贷记账法在会计核算中的功能进行了分析, 指出电子发票的普及将会挤压借贷记账法存在的空间。这是因为在电子发票会计电算化的环境下, 就数据传输技术而言, 借贷记账法已经失去了存在的意义;就管理创新的可能性而言, 记账凭证可以不再是会计核算程序中的一个必要环节。但在手工核算环境下和纸质发票会计电算化环境下, 借贷记账法和记账凭证仍然具有不可替代的功能。
关键词：电子发票; 借贷记账法; 记账凭证; 存在空间;
尽管目前人们对电子发票的使用还存在一些争议, 如安全性、报账难、需要专门的财务核算系统支持等问题, 但是电子发票的推广与普及已是一种世界性的趋势。欧盟于2004年1月1日正式实施《电子发票指导纲要》, 为电子发票的使用奠定了基础。2013年7月欧盟委员会提出了一项公共采购电子发票指令草案, 要求建立兼容欧盟各成员国的电子发票系统, 而且欧盟于2013年1月1日起实施的新的增值税法规定, 纸质发票和电子发票拥有相同的法律地位。我国于2011年6月发布《中国电子发票蓝皮书》, 2013年2月国家税务总局发布《网络发票管理办法》, 2014年6月27日中国人民财产保险股份有限公司接收应用国内首单电子发票。
电子发票是商品交易活动中开具或收取的电子收付款凭证, 不管是理论方面还是实务方面, 电子发票的普及对会计核算的影响也许都是革命性的。当然, 现代科学技术的进步对会计核算理论与实务的冲击已经不是第一次了。例如, 纸质发票会计软件的普及使传统的账务处理程序理论几乎完全废除。电子发票的普及可能会动摇借贷记账法和记账凭证的存在, 至少可以较大程度地挤压借贷记账法和记账凭证的存在空间。
一、当前会计环境下借贷记账法的主要功能
借贷记账法的产生和使用已经有500多年的历史, 在各种复式记账法中, 借贷记账法对世界各国会计核算的作用可谓“居功至伟”。其主要特征有:清晰地记录经济业务的来龙去脉, 较好地记录各账户的资金变化, 较为便捷地检查账簿记录差错, 账户的设置与运用更加灵活等。本文将会计核算环境分为手工核算环境和会计电算化环境, 会计电算化环境又进一步分为纸质发票会计电算化环境和电子发票会计电算化环境。当前会计环境是指手工核算环境和纸质发票会计电算化环境。借贷记账法在不同环境下表现出的功能是不同的。
(一) 手工核算环境下的账务处理程序及借贷记账法的功能
1. 手工核算环境下的账务处理程序。
手工核算环境下的账务处理程序根据过账量的多少与科目对应关系的要求, 可设计为记账凭证账务处理程序、科目汇总表账务处理程序、汇总记账凭证账务处理程序、多栏式日记账账务处理程序等。与纸质发票会计电算环境下的账务处理程序最具可比性的是记账凭证账务处理程序, 如图1所示 (以下介绍的账务处理程序均省略了银行存款核算程序) 。
手工核算环境下记账凭证账务处理程序的主要步骤为: (1) 根据原始凭证填制记账凭证; (2) 登记账簿; (3) 试算平衡; (4) 编制会计报表。
2. 手工核算环境下借贷记账法的功能。
一是为账簿记录奠定基础, 将非会计语言转换为会计语言, 即根据原始凭证利用借贷记账法登记记账凭证。这是会计核算首次使用借贷记账法。二是根据试算平衡的要求, 将各账户中的期初余额、本期增加额、本期减少额、期末余额等会计核算的核心信息, 利用借贷记账法表示为期初借 (贷) 方余额、本期借方发生额、本期贷方发生额、期末借 (贷) 方余额等信息。这是会计核算第二次使用借贷记账法。三是利用试算平衡理论, 在科目汇总表中和账账之间进行试算平衡, 检查各种账簿记录是否存在差错。这是会计核算第三次使用借贷记账法。
会计核算信息从账簿记录过渡到会计报表中, 借贷记账法不再具有功效。
会计核算的基本要求是分门别类地反映资金运动的来龙去脉, 并能按照规定的项目以表格的形式总括地报告出去。手工环境下的借贷记账法, 在完成记录任务的基础上, 凭借其便捷、合理的试算平衡方法, 成为世界各国首选或唯一的会计核算方法。
(二) 纸质发票会计电算化环境下的账务处理程序及借贷记账法的功能
1. 纸质发票会计电算化环境下的账务处理程序。
纸质发票会计电算化环境下的账务处理程序的基本思路是模拟手工核算环境下的账务处理程序。电脑展示给会计人员的程序是:记账凭证——账簿——会计报表。但是计算机进行数据处理的程序更为复杂, 如图2所示。
纸质发票会计电算化环境下的账务处理程序为: (1) 记账凭证数据的采集与录入; (2) 凭证审核; (3) 凭证修改; (4) 记账与结账; (5) 输出记账凭证; (6) 输出账簿; (7) 输出会计报表。
手工核算与会计电算化账务处理程序最主要的区别是:手工核算是根据记账凭证、科目汇总表或是汇总记账凭证登记账簿, 再根据账簿记录编制会计报表, 记账凭证与账簿之间、账簿与会计报表之间存在数据上的递进关系;而会计电算化是根据“科目余额、发生额文件”中的数据, 按照规定的程序自动生成记账凭证、各种账簿和会计报表所要求的数据, 记账凭证与各种账簿之间、账簿与会计报表之间不具有数据上的递进关系。也就是说, 手工核算环境下的账务处理程序理论在会计电算化环境下是失效的。
2. 纸质发票会计电算化环境下借贷记账法的功能。
一是完成记账凭证的录入。即按照借贷记账法的要求将纸质原始凭证的基本数据, 以记账凭证的形式录入系统中。二是账簿中的生成数据要以借贷记账法形式予以显示。即在设定的账页中显示期初借 (贷) 方余额、本期借方发生额、本期贷方发生额、期末借 (贷) 方余额等。
(三) 手工核算环境下与纸质发票会计电算化环境下借贷记账法功能的区别
手工核算环境与纸质发票会计电算化环境下借贷记账法的功能有一定的相似之处, 如:在记账凭证中借贷记账法都有完整的应用;在账簿中都要生成具有借贷标识的账页。但二者的区别也较为突出。
一是手工核算环境下借贷记账法具有试算平衡的功能, 而纸质发票会计电算化环境下不需要借贷记账法的试算平衡功能。手工核算环境下, 每一笔经济业务都要由不同的会计人员根据记账凭证分别在总账、日记账、明细账中进行登记, 因为重复转抄, 容易导致账证不符或是账账不符。因此, 会计人员要定期利用试算平衡理论进行账内差错检查和账账数据核对, 确保所有的总账和日记账、明细账相符。在纸质发票会计电算化环境下, 由于账务处理系统采用预先编制好的程序, 根据“科目余额、发生额文件”中的数据, 同时生成记账凭证、总分类账、明细分类账和会计报表;记账凭证与总分类账、明细分类账之间, 账簿与会计报表之间, 不存在数据上的递进关系。因此, 只要预先编制的程序正确, 就没有必要利用试算平衡原理进行账内检查与账账核对。
二是手工核算环境下账页中的借贷标识具有不可替代性, 而纸质发票会计电算化环境下账页中的借贷标识具有可替代性。在手工核算环境下, 账页中的借贷标识具有较多的功能, 如:在余额栏, 借贷标识可以反映该账户的性质;在发生额栏, 反映账户性质的不同借贷标识又可以反映账户“增加”或是“减少”。这种不固定“借”、“贷”内涵, 灵活使用借贷标识的目的是为了能更加便捷地进行试算平衡。因此, 手工核算环境下借贷标识具有较强的功能性。
在纸质发票会计电算化环境下, 账页中的借贷标识只是为了模拟手工账页的格式, 保留会计人员的阅读习惯, 根本没有试算平衡方面的要求。因此, 账页中删去借贷标识, 改换成非会计人士也能看懂的“期初余额”、“本期增加额”、“本期减少额”、“期末余额”是完全可行的。
二、纸质发票会计电算化环境下记账凭证的主要功能
在纸质发票环境下, 不管是手工核算还是电脑核算, 其记账凭证的功能基本上是一致的。其主要功能有: (1) 作为将非会计语言转换为会计语言的载体。作为载体的记账凭证, 要根据原始凭证中以非会计语言记录的经济业务转换为以会计语言记录的经济业务, 以备登记账簿。 (2) 会计检查的基本路径。在根据账簿记录查找问题时, 记账凭证是从账簿记录追索原始凭证记录的唯一路径。 (3) 会计核算程序链上的重要一环。在手工核算环境下, 记账凭证具有承上启下的作用;在纸质发票会计电算化环境下, 记账凭证数据的输入是电脑核算工作的起点。
因此, 在纸质发票环境下, 不管是手工核算还是电脑核算, 记账凭证存在的合理性与必要性都是不容置疑的。
三、电子发票环境下会计核算的账务处理程序
目前, 电子发票环境下的会计核算软件正处于研发之中。由于软件技术的支持与管理创新的可能, 电子发票环境下会计核算程序一定会不同于纸质发票会计电算化环境下的会计核算程序。在纸质发票会计电算化环境向电子发票环境过渡的时期, 还会存在手工核算与电脑核算并存, 以及电脑核算加带手工核算的现象。但从长远来看, 电子发票环境下的会计电算化程序将会取代纸质发票会计电算化环境下的会计电算化程序, 成为会计核算最主要的形式。
(一) 电子发票环境下会计核算账务处理程序
1. 过渡时期电子发票环境下会计核算账务处理程序。
过渡时期电子发票环境下的账务处理程序 (如图3所示) 最为显著的特点是:会计电算化加带人工核算。即先将电子发票打印为纸质发票, 再根据纸质发票人工输入记账凭证。这种处理程序的安排主要是基于以下两个方面的原因:一是电子发票尚未普及, 电子发票与纸质发票会在相当长的时期内并存, 人工输入记账凭证必不可少;二是现有会计软件可以继续使用, 记账凭证的输入是会计电算化工作的起点。
2. 远期电子发票环境下会计核算账务处理程序。
从长远来看, 随着电子发票的普及, 适应电子发票环境的会计软件也会被开发出来, 会计核算的电算化程度将进一步提高, 该环境下的账务处理程序如图4所示。
从技术层面上讲, 原始发票已经电子化了, 在会计软件程序设定的情况下, 根据电子发票自动生成电子化的记账凭证应该是没有问题的, 同样也可以直接生成“科目余额、发生额文件”。手工输入记账凭证环节可以省略。
四、未来借贷记账法与记账凭证存在的空间
即使是在未来电子发票非常普及的情况下, 手工记账也不可能完全消失。借贷记账法和记账凭证在手工核算环境下具有的不可替代性, 在过去五百多年的会计实践中已经得到充分的证明。但是, 借贷记账法和记账凭证应该仅存于会计手工核算环境中。在电子发票环境下, 由于计算机核算不存在“过账量大”和“试算平衡”的问题, 未来会计软件系统内的核算将出现以下两种现象:
1.从功能上讲, 借贷记账法已没有存在的意义。
从功能上讲, 借贷记账法一旦失去了试算平衡的功能, 其本身也就失去了存在的意义。
其一, 如果不需要进行试算平衡, 从语言上讲, 以借贷记账法在账户中所反映的信息是可以被替代的。借贷记账法作为复式记账法的一种, 能清晰地记录经济业务的来龙去脉以及各账户中的资金变化。但是, 反映在账页中的核心信息应该是“期初余额”、“本期增加额”、“本期减少额”和“期末余额”这四项, 而不是被借贷记账标识所掩盖的“期初借 (贷) 余额”、“本期借方发生额”、“本期贷方发生额”和“期末借 (贷) 余额”。同时, 在不需要试算平衡的情况下, 以借贷标识反映不同账户的性质也没有了存在的意义。因此, 删去借贷标识成为可能。
其二, 删除借贷标识后的信息更有利于人们的阅读理解。以“期初余额”、“本期增加额”、“本期减少额”和“期末余额”替代具有一定专业性的“期初借 (贷) 余额”、“本期借方发生额”、“本期贷方发生额”和“期末借 (贷) 余额”的说法, 更利于普通人对账簿信息的解读。即人们不需要进行专门的业务学习就能读懂会计核心信息;同时在账户使用方面也没必要进行专业的分类。
会计软件设计技术的开发完全能够做到从电子发票上读取信息后直接自动生成“科目余额、发生额文件”, 再按照设计要求自动生成各种账簿、会计报表等。在这一过程中, 虽然借贷记账法可以取消, 但是“科目余额、发生额文件”、账簿等数据的生成还必须严格遵守复式记账的原理。即一笔经济业务的发生必须在两个或两个以上的科目中进行反映, 以保证在会计电算化环境下也能够做到分门别类地反映资金运动的来龙去脉。
2.从核算程序上讲, 记账凭证已没有存在的必要。
在手工核算环境下和纸质发票会计电算化环境下, 记账凭证“作为将非会计语言转换为会计语言的载体”和“会计检查的基本路径”的功能, 在未来的电子发票环境下也会被替代。
其一, 从账户反映的核心信息来看, 没有必要将非会计语言转换为会计语言, 那么作为语言转换的载体也就没有存在的必要。另外, 从软件技术上讲, 完全可以实现从审核后的电子发票上直接读取数据自动生成“科目余额、发生额文件”。
其二, 作为查账的路径而非目的, 记账凭证是可以被废除的。一是在查账过程中, 记账凭证只是作为查找原始凭证的路径而不是目的, 原始凭证才是反映经济业务的原始记录和查账追索的目的。二是这种路径可以根据管理的需要重新设计, 如在账页中直接标明原始凭证的“字”、“号”以备查找等。因此, 废除记账凭证完全可行。
五、结论
由于现代电子技术和网络传媒技术的支持, 在电子发票普及成为一种趋势的情况下, 相应的电子发票会计核算软件也会应运而生。在电子发票核算的空间里, 从数据传输技术上讲, 借贷记账法已经失去了存在的意义;从管理创新的可能性上讲, 记账凭证也可以不再是会计核算程序中的必要环节。
参考文献
[1]潘晓波.会计电算化信息系统[M].武汉:武汉大学出版社, 2012.
[2]崔国玲, 李获.会计信息系统[M].大连:东北财经大学出版社, 2011.
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