摘要：借助互联网的广泛性和便捷性, 微商呈现出爆发性的增长态势。《电子商务法》的颁布明确了微商应当依法履行纳税义务, 并依法享受税收优惠这一原则。以电商法的实施为背景, 从理论依据和现实需求两个层面对微商税收管理进行分析。微商征税在实施上存在诸多难点, 税收征管配套措施极不完善。对此提出相应建议, 旨在回应实践中存在的法律难点, 以期完善我国微商税收法律体系, 促进微商健康发展。
关键词：微商; 《电子商务法》; 税收征管; 制度构建;
2018年8月31日, 第十三届全国人民代表大会常务委员会第五次会议审议通过了《中华人民共和国电子商务法》 (以下简称《电子商务法》) 。此次《电子商务法》的出台亮点颇多, 《电子商务法》第9条以列举的方式明确界定电子商务经营者的范围, 规范了纳税主体, 微商作为微信平台内的经营者理应受到电商法的规制。为了保护我国的税收来源、促进税制公平和适应现代市场网络经济的发展, 《电子商务法》第11条明确规定了“电子商务经营者应当依法履行纳税义务”的基本原则, 为我国电商领域进行税收征管及后续实施细则的出台指明了方向。在逐步完善微信平台网络经济税收征管法律体系、解决实际操作困境的过程中, 将我国现有税收法律体系与网络经济的特点相互衔接和结合需要充分运用财税法学上的理论, 发挥财税法学的法律思维和精神使其相互协调。可以预见的是, 逐渐深化的税制改革必将带来微商领域税收征管法律制度的制定和不断完善。
一、微商税收征管的正当性
明确微商的纳税义务不仅只是作为一项法律规定起着简单的宣示作用, 在国家出台此条规定的同时需要税法学者对将微商纳入税收征管体系的立法背景和立法目的之后的正当性讨论。一项制度的出台必须要体现其立法灵魂和核心原则, 这关系到法律文本的精神气质和内核[1], 对微商进行税收征管也必须明确此点, 理顺其中的理论依据, 赋予法律条文正当性。光有精神内核并不能完全解决现实问题, 在一项制度落地实施之前, 我国必须存在此项制度存在的土壤。换言之, 对微商进行税收征管在我国现实经济发展中是存在必要性和合理性的。
(一) 微商税收的理论逻辑
随着互联网技术的不断创新, 中国电子商务取得了蓬勃发展, 一种新兴的销售方式也逐渐衍生出来——仅基于微信平台的个人卖家直接与微信用户进行线上的商品交易或服务活动, 也即微商。根据智研咨询集团发布的《2018～2024年中国微商行业市场评估及发展趋势研究报告》, 截至2016年, 微商日均单量达到901万单, 呈指数型上涨;截至2018年, 微商行业从业人数达到2520万人, 市场需求总规模达到8000亿元。从上述数据可以看出, 微商的市场交易规模逐年递增, 然而微商仅是电子商务的形式之一, 还包括了B2B、B2C和C2C等其他形式, 在此情境下电子商务领域庞大的市场和巨大的交易额可见一斑, 这一现象引起了立法机关和税务部门的关注, 在《电子商务法》中正式确立了对该领域进行税征的原则。但在税法学界对微商税收征收问题还未引起税法学者的关注, 如何从法律角度对微商税收问题加以理解是当前的首要问题。
1.微商征税的价值追求是实现实质意义上的税收公平
税收公平的内在要求之一是进行普遍课征, 即税负面前人人平等, 只要课税要件法定充足, 纳税主体便需要依法承担纳税的义务, 以更好地实现横向公平, 在个人所得税法的修订上, 税收公平理念贯穿个税改革的全过程[2]。微商作为现代网络经济的一种, 表现为使用微信平台进行营销活动, 而未开设实体店进行线下经营, 但不能否认其通过在微信平台营业取得经营收入这一本质特征。并且其将线下代理产业链缩短, 缩减了中间环节, 微商经营成本和商品最终价格大大降低, 出现了买家去线下实体店进行试穿、试用再在微信平台上的个人卖家处进行网购的现象, 这对线下实体店经营者是十分不公平的。此外微商使用网络宽带资源、物流运输、仓储服务等国家公共服务[3], 理应承担相应的纳税义务, 保证具备相同课税要素的微商与线下经营者无差别地负担相同的税金。税收公平下平等的内涵不仅包含了纳税人享受权利上的平等, 也包含了履行义务上的平等。在一定程度上来说, 履行义务平等的意义并不低于保护纳税人在享受权利时的平等, 平等地履行义务是独立存在的[4]。现阶段已经明确对电子商务进行税收征收, 将其纳入税征管理体系有利于更好地实现实质意义上的税收公平。
2.微商征税的功能定位是为更好地贯彻税制改革
无论是《中共中央十八届三中全会的决定》还是十九大报告都明确要求全面深化和推进税制改革步伐, 建立现代税收制度, 尤其是提高直接税的比重。根据国家统计局的数据资料显示, 自2014年到2017年, 我国个人所得税占国内各项税收比重仅由6%提高到了8%1, 占比较低, 而美国作为个税制度较为健全和完善的国家, 2017年个人所得税占联邦财政收入的47.9%, 我国的个人所得税占比与税收制度较为先进的国家和地区相比还存在较大的差距。明确对微商进行征税, 将其以《电子商务法》的法律形式固定下来作为强制性制度, 在后续的实施细则中, 再以一系列税收优惠、减免制度作为诱致性制度, 协调微商税收制度结构中强制性制度与诱致性制度一致运作, 全方位规范微商税收制度以引导和鼓励微商的健康发展。完善的个人所得税税制将更好地发挥市场经济的活力, 推动我国税收制度不断优化和健全。
3.微商征税的法律效用是践行税收法定主义原则
据中国政府网数据显示, 我国民营企业和个体工商户总共有上亿户, 占市场主体总量的90%左右, 作为经济增长的新业态, 政府积极出台优惠措施以扶持民营经济的发展。2019年3月5日, 李克强总理宣布大幅降低制造业等行业增值税率, 同时3月20日国务院常务会议进一步明确增值税减税配套措施、税收优惠等, 这些都表明我国对市场主要参与主体的重视和保护。需要明确的是, 《电子商务法》对微商确立纳税的基本原则、纳入税收征管体系并不是为了强化对微商卖家的税负, 而是为了厘清税收法律依据。法治是国家治理的基本方式, 与国家治理体系和治理能力有着内在的联系和外在的契合[5]。微商卖家作为市场参与主体之一, 应保证与其他市场主体一样, 按照税收法律法规的条文规定, 符合课税要件才缴税, 在享有税收优惠和税收减免政策时充分享受同等待遇, 在如纳税申报、税收稽查等税收程序中按照《税收征收管理法》享有无差别待遇。践行税收法定原则是税制改革最基本之义, 我国在新一轮税改中也应坚持落实税收法定原则[6]。我国在设计微商税收征管制度中依旧需要遵从税收法定主义原则, 做到依法治税, 在对纳税人权利充分保护的基础上不断完善国家治理体系和治理能力, 从而推动我国税法现代化。
(二) 微商税收征管的现实需求
微商领域在快速发展的同时也增强了市场的活力, 带动了经济的发展, 成为了经济增长的新引擎。2016年12月, 国务院发布了《电子商务“十三五”发展规划》, 首次以积极态度鼓励微商健康发展, 提出微商可以充分利用社交网络来发挥内容、创意及用户关系优势, 支持健康规范的微商发展模式, 并且还鼓励微商领域积极开拓国际合作和竞争新局面。在当下的微商平台中已有传统电商品牌和企业开始入驻, 进一步扩大销售范围, 微商经济凭借着微信平台带来的流量红利赢取了乐观的发展态势, 大大增强了微商的创收能力, 在此种情况下重申对微商进行税征的原则, 有利于保护我国的税源, 同时增强微商的国际竞争力。
1.微商税收潜力大
微商发源于微信, 在微商的商业模式设计中, 微商卖家借助微信平台分享和销售商品或货物。微商因受众广泛、利用社会闲置资源等要素成为共享经济的代表。2015年以来, 微商凭借着微信平台的强流量, 伴随着共享经济的发展实现了规模化发展[7]。政策和市场的双向过滤和监督, 使微商向着正规化、透明化方向发展, 微商的健康发展态势将逐步创造出一个良好的生存环境。据微信电商网的数据显示, 预计2019年微商规模将近1万亿。以TST微商为例, 其官方微信号披露到2018年代理商的销售额超过6000万元, 微商行业的经济发展税收潜力巨大, 如后续在税收征管过程中能够出台完善的征管措施进行科学的税收征管, 开辟新的税收增长点拭目以待。
2.强化我国税收管辖权
目前我国采用的是以居民税收管辖权为主、所得来源地为辅的模式, 但是在网络经济时代下的微商对我国传统的税收协调模式造成了一些挑战[8]。涉及到税收管辖权的冲突或者漏税典型表现之一为微商领域的跨境代购, 跨境代购具有鲜明的跨国性, 买卖双方仅通过微信平台就可以完成交易而无需通过进口报关流程。《电子商务法》将跨境代购纳入征税范围后, 跨境代购通过改变商品的本来名称, 将商品宣传为农产品等免税产品, 以期达到免交税款的目的。在跨境代购的交易模式下, 我国无法确定税收来源, 造成了税收管辖权的不确定性, 这与我国的关税制度相冲突, 也引发了国际税收冲突。尽管目前我国在跨境代购等国际贸易中仍然属于净输入国, 但按照目前强劲的发展势头、迅速增长的交易额, 可以预见未来我国最终将会成为跨国交易的输出国[9]。完善微商税收配套法律法规更显十分必要, 不断健全的法律体系有利于规范微商的发展, 也是对我国税收管辖权的保障。
3.比较法视野下的税征趋势
电子商务发源于美国, 凭借着互联网方便快捷、传播力广、影响力大的优势迅速在全球发展起来, 一些发达国家因技术领先, 比我国更早地面临对电子商务课税的现实问题, 同时这些国家的税收征管制度与税收政策也比我国更加完善和健全。例如美国从不征税主义转向征税主义;澳大利亚、欧盟和印度则为税收中立主义, 将电子商务税征纳入现行征税范围;韩国为征税派代表, 不仅对电子商务征税, 并且还加征其他的税种。从这个表格可以看出我国确立对电子商务征税的原则顺应了国际社会的趋势。
二、微商税收征管的法律实施难点
微商虽然出现时间短, 但普及速度却十分快速。作为一种新兴的经济模式, 微商在特色化发展中也出现了一些与我国目前税收法律政策体系不相符的特点。例如对经营场所的认定, 微商并无固定的、现实存在的场所, 通常只有网址甚至仅为微信名片。无论是从内涵上还是要素上都出现了某些无法完全融入现代税制体系中的因素, 导致了现行税收征管法律体系在微商领域难以适用且无法立刻解决的两难局面。我国政策既已确立了鼓励微商发展的积极态势, 有关主体应主动制定完善相关的税收政策和法律法规以适应经济发展的新模式, 不仅要控制和保障应有的税源, 还要通过政策促进引导微商朝着更有利于经济社会发展的方向前进。
(一) 税种界定存在争议
在理论界, 大部分学者讨论的重点集中在商业模式下所应确定的税种, 关于微商税种的界定还没有一个明确的结论。张炜、叶陈刚、徐伟认为, 我国应该在借鉴国际经验的基础上, 根据我国的实际情况对税种进行区分选择[16]。彭杏、许为民认为微商商业模式的经营与交易方式和个体工商户具有相似性, 实务中可以参考个体工商户的税收征收管理, 商业模式初期发展之时, 从降低征纳成本和经营者税负等方面考虑, 应征收增值税;商业模式税收征收管理制度有所发展并取得一定的实践经验之时, 再将个人所得税和附加征收等问题考虑进去[17]。沈志远认为我国电商征税的税种还不完善, 应当参照国际上通行的做法, 例如英国、澳大利亚、欧盟等国家, 对电子商务征收增值税[18]。唐淑艳认为在互联网技术不断创新发展下, 我国传统型商业模式不断衍生出新的形式, 由传统的拍卖及旧货转变为销售货物、服务等其他方式, 呈现出多元化的发展局面, 从某种程度上来说发生了本质的改变, 商业模式下的电子商务主要涉及了增值税和个人所得税两个税种[19]。
(二) 应税所得额难以确定
互联网技术的发展不仅给微商的发展带来了契机, 也为各种隐瞒应税所得额的方式方法提供了温床。税率相对不变的情况下, 对微商税款有效征收的核心就是确定经营过程中的应税所得额, 在这个环节中, 我国税务机关主要通过纳税人自行申报的数据进行认定。然而在实际交易过程中, 买卖双方达成买卖意愿可能仅是通过微信平台的聊天记录或者微信朋友圈下方留言确认的;同时微信平台上的交易呈现明显的分散性特点, 没有固定具体的地点;利用网络, 微商卖家与买家不需要直接接触, 隐藏了买卖双方当事人的身份, 当涉及到税收征管实务时, 这些问题便凸显出来。如聊天记录容易被删除或者人为篡改;买卖双方在支付过程中大部分是通过发“微信红包”, 关于聊天记录和“微信红包”的性质如何认定、如何与人情往来发出的“微信红包”相区别, 目前法律法规还没有明确的规定。传统情况下, 税务部门进行征管的依据为发票、账簿凭证等, 而在微商征税的管理过程中, 电子化交易和发票、账簿凭证的缺失使得税务机关难以确定经营者的收入, 无法确定应税所得额将会使税收征管失去原始依据。法律上对应税所得额难以定性的情况将助长微商偷税漏税的违法行为, 增加税收管理的成本和难度。
(三) 税收征管配套措施不完善
税收征管配套措施对实际税收征管工作的重要性不言而喻, 若只有政策而无相对应的管理配套措施, 这样的政策是没有实际意义的, 因此国家必须确保税收政策的变化与管理能力相协调。在实践中我国的微商税收征管工作还面临着很多问题, 涉税信息严重不对称、收入信息归集系统的缺失等都是导致税务部门对自然人纳税人综合收入控管不力进而制约其个人所得税收入有效增长的关键所在[20]。 (1) 微商买卖双方在线上进行交易, 所有的数据都储存在微信平台中, 交易数据存储在微信平台或储存在其他第三方支付平台中。虽然《电子商务法》第25条规定了电子商务经营者在有关主管部门依照法定程序要求其提供经营信息和电子数据下的配合义务, 但对于第三方平台, 我国现阶段的法律法规还未有关于税务部门可以对第三方平台进行调查权限的规定。而在《税收征收管理法》第16条中仅规定了税务机关在特定情况需要查询时银行和其他金融机构才有予以协助的义务, 由此若税务机关在没有法律依据的情况下贸然使用第三方平台数据将会造成较大的执法风险。 (2) 买卖双方在完成交易后并不开具电子发票。我国电子发票的领受前提是具备领受资格, 而《电子商务法》虽规定了微商卖家应该进行税务登记, 但实际登记的卖家很少。由于监管的缺位, 不进行登记并不影响卖家的正常营业, 在惩罚机制缺位的前提下微商卖家选择工商登记的概率微乎其微, 不具备开票主体资格也没有账簿凭证的现状使得税务主管机关无法进行财务监督和税务检查。同时相关制度的缺位也表现在对涉税事务和具体征收的流程上, 税务部门无法对微商进行实质性的税务管理和规范, 成为税务部门执法的“拦路虎”。
三、微商税收征管法律制度构建
(一) 以个人所得税税种征收
针对微商应确定以个人所得税进行征纳。 (1) 微商是指仅基于微信平台的个人卖家直接与微信用户进行线上商品交易或服务活动, 这表明微商交易模式中的纳税主体应为线上销售商品或服务活动的个人卖家, 而不是企业卖家。我国个人所得税法第二条中明确规定了居民纳税人的经营所得应缴纳个人所得税。 (2) 微商可类比个体工商户进行个人所得税的缴纳。微商经营方式较为分散, 经营规模和销售收入都较小, 这些特点都与个体工商户的经营特点相一致, 换言之, 个体工商户的经营所得应缴纳个人所得税对微商同样适用。实践中, 2019年1月20日上海市已经向首批个人网店店主颁发了个体工商户营业执照, 认可了网店店主为个体工商户的身份, 原则上也应按照个人所得税纳税。 (3) 从经济学的角度来看, 个人所得税的原理是通过高收入者适用高边际税率, 低收入者适用低边际税率, 国家通过再分配的形式缩小高收入者和低收入者的收入差距, 个人所得税的合理征收和设计可以有效地缩小收入差距和贫富差距[21]。以个人所得税对微商进行征税, 依照我国个税法中合理的税率缩减不同收入阶层的收入差距是符合经济学规律的。
(二) 加强与第三方平台合作, 实行代扣代缴制度
在确定纳税人的应税所得额层面, 目前主要的阻碍是无法对纳税人进行有效的监管。虽然《电子商务法》第10条规定微商应当办理市场主体登记和税务登记, 但由于微信平台的隐蔽性, 主动进行登记的卖家微乎其微。传统的税收征管中由工商行政管理机关办理登记注册、定期向税务机关通报的制度难以开展。执法过程中需调取涉税信息时, 我国现有的法律法规尚缺乏第三方交易、支付平台报送涉税信息的强制性规定。在税收征管程序制度设计中起到关键作用的往往是如何获取个人涉税信息, 我国目前需要加快建立源泉扣缴与自行申报相结合的征管模式, 健全个人收入信息监控制度[22]。针对这类问题, 我国应加快出台相应的法律法规, 确认税务部门在第三方平台上经过法定程序调取涉税信息的正当性;在我国已经开始全面实行自然人纳税人识别号制度的基础上2, 税务部门应加快与微信平台的合作进程, 明确用户使用身份证号注册微信号, 通过身份证号关联税务系统, 判定其纳税人识别号从而进行监管, 借助以微信平台为代表的第三方支付平台进行代缴税款。微信平台可以借鉴淘宝网的成功经验, 买家在支付货款时, 货款并不直接支付给卖家, 而是暂时储存在支付宝平台上, 等到买家确认收货后支付宝平台再将货款支付给卖家。在这种模式下, 不仅平台有初步监管功能, 在一定程度上减少了税务部门的税务核查压力, 也使得平台代缴税款成为可能。
(三) 与互联网相结合, 进行智能征管
无论是《电子商务法》第69条还是《税收征收管理法》第6条都明确了我国不断加强税收征收管理信息现代化建设和信息共享制度的立场。微商依赖互联网而生, 是信息流、资金流、物流“三流”信息高度集中的领域, 为了更好地对该领域进行监管, 必须结合其特点制定措施。微商扎根于互联网, 应不断加强与互联网结合的深度和广度, 借助人工智能和大数据, 破解税务数据破碎无法形成链条、信息共享隔阂大等难题, 提高监管水平[23]。 (1) 税务机关应引入大数据监测微商的经营活动。2018年12月31日, 国家税务总局推出了“个人所得税”手机端APP, 作为一款官方税收管理、个税申报系统手机应用软件, 税务部门对个人信息进行采集, 利用这些被采集的个人信息建立大数据平台, 有利于固化微商经营者的法定信息, 实现对经营数据的实时监测。 (2) 在与第三方平台合作时, 将合法获取的第三方数据存入大数据平台内, 利用第三方平台初步筛查的数据在一定程度上能缓解微商领域的隐蔽性、海量化等问题, 便于税务部门进行分类。 (3) 税务部门内部也应加强信息共享机制的建设, 打通各级税务部门、海关、金融机构、物流公司的信息网, 建立行业模型对交易数据自动进行比对, 相关部门互联互通、环环相扣, 有利于预防和遏制偷税漏税的不法行为。
当前我国微商正处于高速发展的阶段, 逐渐地改变着人们的生活方式, 但实践中还有许多落后和不相配套的机制体制需要改革和创新。无论是在两会上还是在李克强总理的政府工作报告中都体现了减税降费、推动经济发展的政策方向, 因此对微商进行征税并非单纯为了税收, 而是为了进一步规范我国的微商行业, 在维护我国税制的基础上, 促进微商的良性发展, 以求在今后发展之路上更加明朗。
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