摘要：十二届全国人大常委会第六次会议修订后的《公司法》已正式实施, 公司注册资本从实缴登记制改为认缴登记制, 由此对实收资本科目的会计确认和计量产生了影响。本文从法律内涵和会计理念角度, 对注册资本认缴制下股东出资的会计核算进行了探讨。
关键词：注册资本; 认缴制; 账务处理;
2013年12月28日, 第十二届全国人民代表大会常务委员会第六次会议对《公司法》做出多项修改, 修改后的《公司法》于2014年3月1日起施行。修改主要涉及注册资本登记制度, 将注册资本实缴登记制改为注册资本认缴登记制, 放宽了注册资本登记条件, 简化了登记事项和登记文件。其中, 对会计核算产生了直接影响, 主要是注册资本实缴制改为认缴制。
1 公司注册资本的会计核算现状
1.1 登记制度改革前后的注册资本会计核算
原《公司法》的注册资本实缴登记制下, 注册资本在公司设立时即已全部到账, 会计上只需一次性按照注册资本的金额确认实收资本科目。
修改后的《公司法》规定注册资本登记实行认缴登记制, 公司设立时不再需要一次性缴足注册资本, 股东对认缴的注册资本, 可以约定分期缴纳到账。此项修改强化了公司章程在公司运行中的统领地位, 减化了行政机关的行政审批职能, 通过在公司章程中载明注册资本缴纳期限和金额的方式, 申明和限定股东的出资责任。公司成立时, 公司财务上收到的往往仅是股东认缴的第一期出资, 实际到账的注册资本和营业执照上登记的注册资本存在一个差额。对这个差额, 会计上是否应该确认入账, 目前在实务工作中存在很大争议。
1.2 注册资本核算的分歧及影响
在工作中笔者接触到新设立的公司, 对注册资本认缴制下的股东出资, 通常有两种处理方式:一是按照实际收到的出资额确认实收资本科目, 大多数公司的会计人员采用这种处理方式;二是按照营业执照上登记的股东认缴出资 (注册资本) 确认实收资本科目, 同时将股东已认缴但尚未缴纳的注册资本作为公司的一项资产, 记入其他应收款的借方。
两种不同的股东出资确认方式, 对资产负债表产生的影响重大。例如, 注册资本均为5000万元的甲乙两个公司, 首期出资均为300万元, 甲公司按照股东实缴出资300万元确认实收资本;乙公司按照股东认缴出资5000万元确认实收资本, 对实缴出资与认缴出资的差额4700万元, 记入其他应收款借方作为各股东的欠款。甲乙两个公司实收资本的两种不同的账务处理方式, 造成乙公司总资产比甲公司总资产多4700万元。这个差额对于公司规模的判断、财务报表使用人作出相关决策都会产生很大影响。
另外, 由于各家公司对实收资本的账务处理方式不一, 从而影响了不同公司之间财务数据的可比性, 无法满足企业会计准则对不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项, 应当确保会计信息口径一致、相互可比的要求。从长远来看, 不利于社会经济的健康发展。
因此, 笔者认为, 统一公司注册资本的会计核算方法有着必要性和紧迫性。
2 账务处理方式的比较和分析
对于上述两种账务处理方法哪一种更合理, 笔者想从公司法和企业会计准则的规定来探讨其合理性。
2.1 认缴制下股东出资的法律责任
注册资本也叫法定资本, 是公司在公司登记机关依法登记的股东出资。注册资本制度是公司法的核心制度, 是形成公司资本的关键环节, 直接影响了公司商事活动的开展。那么, 注册资本从实缴制改为认缴制, 公司股东承担的出资责任是否发生了改变, 或者说公司的股东权益—公司资本是否发生了改变?
根据公司法理论, 公司资本制度是公司的支撑性制度, 而股东出资义务是公司资本充实的前提。新《公司法》在规定的设立有限责任公司和股份有限公司应当具备的条件中, 原《公司法》规定的“股东出资达到法定资本最低限额”, 被修改为有限责任公司有符合公司章程规定的全体股东认缴的出资额, 股份有限公司有全体发起人认购的股本总额 (募集设立的股份有限公司为募集的实收资本总额) 。同时, 修订后的《公司法》还规定, 在公司章程中应载明有限责任公司股东的出资方式、出资额和出资时间, 股份有限公司发起人认购的股份数、出资方式和出资时间。
从修订后的法律规定看, 修订后的《公司法》没有否定公司资本制度的基本理论和股东出资义务, 没有动摇公司资本制度这个基础。除募集设立的股份有限公司以及其他法律法规规定仍然实行实缴制的公司以外, 其余有限责任公司、股份有限公司均实行注册资本认缴登记制, 股东的出资方式、出资额、出资时间由股东自己在公司章程中确定。
新《公司法》对注册资本登记制度的修改, 实质上只是改变了股东出资义务的履行期限, 目的是在保障公司偿债能力的同时, 降低公司设立门槛, 激发中小投资者的创业热情, 提高社会资金利用率。一旦股东签订公司章程, 即对出资作出了承诺, 意味着公司对股东取得了一项确定的“债权”。如果股东不在公司章程的约定期限内足额缴纳出资, 依然需要承担相应的法律责任。
2.2 从企业会计准则看股东出资的确认
2.2.1 现行企业会计准则的具体规定
对于注册资本认缴制下应如何记录公司的股东出资, 企业会计准则并没有做出具体明确的规定。在《企业会计准则应用指南》附录“会计科目和主要账务处理”中, 对4001号科目“实收资本”的解释为:“本科目核算企业接受投资者投入的实收资本”。在主要账务处理举例中, 企业接受投资者投入的资本, 有可能是银行存款、其他应收款、固定资产、无形资产、长期股权投资, 在确认实收资本科目的同时, 记录资产类相应会计科目借方。
2.2.2 从企业会计准则看股东出资的核算思路
近四十年来, 我国经济改革日新月异, 新的交易形式不断出现。对会计核算实务来说, 会计准则不可能对处于快速发展变化的各类交易或事项都能及时作出具体规定。对于新出现的经济业务, 在没有出台具体准则的情况下, 准则体系通过制订企业会计准则基本准则确立企业会计核算的基本理念和原则规定, 给予会计人员解决新问题的思路和方向。
(1) 权责发生制基础
2014年7月23日修订的企业会计准则基本准则第一章第九条中规定:“企业应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告”。权责发生制, 也称为应收应付制原则, 指会计要素的时间确认, 特别是收入和费用的时间确认, 均以权利已经形成或义务 (责任) 已经发生为标准。
股东已认缴但没有实际到位的出资, 是在公司章程生效、公司取得营业执照时, 形成的一项公司对股东的应收款项的权利, 因而在公司取得这项权利时, 应按照权责发生制的原则, 确认相应的资产和股东权益。
(2) 资产确认条件
主张以实缴金额确认股东出资的会计人员认为, 已认缴但没有实际到位的出资没有相对应的资产增加或债务减少, 不符合会计要素的定义, 因此不能确认该部分资本。
企业会计准则规定, 资产的确认条件为:与该资源有关的经济利益很可能流入企业;该资源的成本或者价值能够可靠计量。
已认缴但没有实际到位的出资, 是股东在公司成立时, 通过共同订立章程, 承诺对公司承担的出资责任, 是公司成立时已实际发生的一个经济事项。由于法律规定如果股东不在约定期限内足额缴纳出资, 将承担相应的法律责任, 则会计人员可以合理判断与这项出资承诺有关的经济利益很可能流入企业, 并且有明确的流入时间和金额, 价值能够可靠的计量。因此, 已认缴但没有实际到位的出资实际上有相对应的资产增加, 符合资产要素定义。
本质上, 已认缴但没有实际到位的出资与公司发生的其他应收款项没有区别。例如, 如果某股东以其对某单位的债权作为出资入股某公司, 在完成债权转移手续后, 根据企业会计准则主要账务举例, 接受该项投资的公司做如下账务处理:
从准则的这个举例中可以合理推论, 该股东转移给所投资公司的这项债权, 与股东已认缴但尚未到位的出资, 在法律上和经济实质上没有本质区别都是一项在法律上已经成立的公司债权, 在经济实质上都是由企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。两项债权的债务人不同, 但这并不影响其法律意义和经济实质的相似性。
2.3 结论
综上所述, 无论是股东出资的法律内涵, 还是企业会计准则的原则规定, 按照股东认缴的出资全额确认股东权益, 更符合公司法和会计准则的立法理念和立法目的, 具有现实意义。
首先, 将股东认缴的出资全额计入股东权益有助于提高会计信息质量。在财务报表中体现全部注册资本, 能更完整的反映公司的资本实力, 以及股东对公司的应付义务, 传达投资者的投资规划和创业理念, 从而为会计报告使用人行为决策提供更全面、更有效的财务信息。
其次, 有利于保护债权人权益, 降低社会信用成本。公司注册资本登记制度改革在鼓励了创业者的同时, 也加大了债权人的风险。在社会诚信机制尚不完善的情况下, 将股东认缴出资全额纳入财务报表, 能提高股东的履约意识, 有利于利益相关方督促和监管股东履行出资义务, 保护债权人权益, 防止股东不完全出资、瑕疵出资、抽逃出资等现象的泛滥, 更全面的实现会计核算和会计监督的职能。
3 注册资本认缴制下股东出资额的账务处理建议
由于“实收资本”科目的名称容易造成理解上的歧义, 为符合会计信息清晰明了的质量要求, 建议可以考虑在所有者权益类会计科目中增设一个“未缴资本”科目。公司成立时, 对注册资本认缴制下的股东出资做以下两笔会计分录。
(1) 对股东已认缴但尚未实际到位的出资额 (以货币出资为例)
(2) 对股东已认缴并已实际到位的出资额 (以货币出资为例)
在股东缴纳以后各期认缴的出资时, 在冲减其他应收款的同时, 将对应的出资金额从“未缴资本”科目转入“实收资本”科目。
通过上述对股东出资的账务处理, 全面反映公司的财务状况, 维护公司资本制度, 保护投资者、债权人的合法权益, 确保企业间财务信息的可比性, 真正实现修订公司法以促进社会经济发展的立法目的。
参考文献
[1] 《企业会计准则——基本准则》 (财政部令第76号) [Z].
[2]隋思远.公司注册资本认缴制下法律问题研究[D].华东政法大学, 2015.
[3]王舒文.注册资本认缴制下股东出资义务问题研究[D].扬州大学, 2015.
