摘要：税务会计作为会计的一个独立分支学科, 向来与财务会计关联甚密。当前, 如何正确处理税务会计与财务会计的关系成了各国各界研究的热点问题。由于各国国情和社会经济环境的差异, 税务会计与财务会计的关系模式应运而生, 其经验有许多值得我国借鉴与参考之处。
关键词：税务会计; 财务会计; 统分关系;
1 引言
作为会计学科的不同分支, 税务会计与财务会计尽管在本质目标上存在着根本性的差别, 但不可否认的是他们的关系总是千丝万缕相互影响。尽管财务会计主要为企业所有者和经营者服务, 但他需要遵照的准则规范和相关法律在我国仍是由国家职能部门制定并监督执行的;而政府在通过税收支撑财政的运作和职责的履行, 同时希望纳税企业的健康良性成长来保障社会经济的稳定发展, 为此企业的税收负担过重绝不是国家真正希望看到的。因此, 税务会计与财务会计的关系模式的处理显得极为重要。
2 不同税务会计模式的国际比较研究
税务会计与财务会计的关系受到多种因素的多重影响, 世界各国在分析这些因素的影响, 并在各种因素长期变化的过程中, 孕育出了各自不同的处理模式。国际上两种应用较为广泛的处理模式, 第一种是财税合一的税务会计模式, 以法、德等大陆法系国家为主要代表, 第二种是财税分离的税务会计模式, 以美国为典型。
2.1 财税合一式税务会计模式:以德、法为代表
一些学者指出, 在大多数欧洲大陆国家, 税法一直是服务于国家的工具, 尤其是税收征管的工具, 以法国和德国为代表, 这些国家的税法对于会计准则和会计制度有明确的规定。因此, 这些国家的财务会计和税务会计之间并没有明显的差别, 其会计收入与应税收入基本一致, 需要进行纳税调整的地方只是个别永久性差异, 形成了财税合一的税务会计模式。在德国, 税法规定企业的收入、费用的确认、计量、记录和列报必须符合税法的要求, 财务报告上所列示的收益应等于应税收益, 否则, 税务机关可能拒绝把企业的会计记录作为课税依据并对企业的全部或部分收益进行重新评估。若税务机关发现企业没有遵守税法规定, 可能导致企业被取消所有所得税抵免和亏损结转。
这一模式的优点在于企业只需开设一套账簿进行核算, 降低了核算成本。但在另一方面, 这类模式也存在突出的缺点, 那就是企业自主经营的权利将受到国家法律的诸多限制, 也不利于全球经济一体化进程中的经济交流和国际贸易合作。
然而法德等国的模式也并非一成不变。近年来随着会计国际化进程的加快, 很多国家相继采取了进行适当的改革措施以顺应时代的变化。法、德等国的会计准则便发生了变革。从2005年开始, 欧盟所有上市公司发布的财务报告必须依照国际会计准则编制。大陆法系国家的税法和会计准则之间也逐渐呈现相互分离的发展态势, 这将会大大影响这些国家税务会计与财务会计的关系的发展模式。
2.2 财税分离式税务会计模式:以美国为代表
美国的会计制度由于其法律的特殊性而显得尤为特殊。一是美国宪政联邦共和制的政体决定了联邦下属各州都有一定程度的自治权, 每个州都有一定的立法权。美国企业就是基于州立法律而非联邦法律设立起来的, 而州与州之间关于会计准则和财务报告的法规又天差地别, 所以在美国的会计体制中并没有法律通则强制要求企业定期发布经过审计的财务报告, 更不用说统一的会计信息披露规范。同时为了保护投资者、债权人和公众的利益, 美国的会计准则由一个叫财务会计标准委员会 (the Financial Accounting Standards Board, 简称FASB) 的民间组织制定, 并由证监会 (the Securities Exchange Commission, 简称SEC) 进行监管和引导。作为政府监管的美国证监会并没有权力制定会计准则。也就是说在美国, 政府和立法机关不能直接干预会计准则的制定和修改。二是美国作为资本主义强国, 其经济体制是成熟的市场经济。在美国, 企业多以股份制公司为组织形式, 而企业中自有资本又占了较高比例。这个客观环境对会计产生的影响表现为投资人、债权人是会计信息的主要使用者, 保护投资者的权益成为会计的主要目的。而税务机关虽然也需要使用会计信息, 但并非会计信息的主要服务对象。
以上客观因素的存在导致了美国的会计准则与税法之间产生了巨大的差异。政府只有通过强制手段来保证企业依法履行纳税义务, 才能实现自身的运转、提供公共服务和实现宏观调控等;企业为了适应这种差异, 同时充分发挥会计信息的作用、更有效的实现会计目标, 在美国税务会计从财务会计中分离出来成为独立的一门专业会计。在财税分离的会计模式下, 企业有一套原始凭证, 但按照税务会计准则和税法要求设立两套账簿。税务会计单独设立账簿, 其目的是完整反映在税法要求下一夜各项涉税事务的确认、计量、记录和报告的全过程。
这样的财税分离模式有其突出的优势, 在于会计信息的指向性明确, 不同的会计信息使用者可以根据自己的目的来选择不同的会计信息, 财务会计全力为投资者和债权人服务, 税务会计主要服务与税务机关的税收政教和税务监督。但这样的模式也有一点较为明显的缺点, 就是财务和税务两套账簿并行必将增加企业的核算成本, 尤其对于小微企业来说是个不小的负担。
3 我国企业税务会计与财务会计统分关系的选择与建议
两大现有的税务会计模式绝非一成不变, 税务会计与财务会计关系的各项影响因素在世界范围内都是一个长期变化的复杂过程, 各国的税务会计模式也在与时俱进的变化和调整中。结合世界各国在该问题上的研究成果和实践经验, 笔者尝试对于正确处理我国税务会计和财务会计关系提出一些可行的建议。
3.1 根据企业实际情况区别对待税务会计与财务会计的关系
税务会计与财务会计的关系模式有多重影响因素。税务会计与财务会计的关系处理最终将是落到每个纳税主体, 也是每个会计核算主体的身上进行实践操作的。因此, 企业的组织形式从源头上对企业如何处理税务会计与财务会计的关系产生了决定性影响。结合我国经济社会发展状况、法制环境健全程度、企业自身条件等因素的影响和制约, 我国现阶段的税务会计与财务会计关系模式应是引导部分大型上市公司可以率先建立起独立性较高的税务会计核算体系, 而中小型企业在税务会计与财务会计暂时协调并行中完善会计处理模式。
宏观环境方面, 我国的市场经济体制处于稳步发展的时期, 市场主体在竞争中有着一定的自由度和自主权, 需要有客观真实的会计信息支撑投资者和管理者做出经济决策;但与此同时, 国家财政的现状仍需强制性的税务会计制度来保证税收。因此, 税务会计与财务会计有选择性的逐步分离有其必要性。但急于求成的多度分离可能导致的成本增加和资源浪费并不是所有人都能承受的。
在企业的实际微观层面。对于上市公司, 尤其是业务范围广泛、经营内容复杂或拥有大量国际业务的上市公司, 决策者需要财务会计提供客观真实的会计信息, 从财务方面切入主题的了解经营形式, 以期做出符合逻辑、效益最大化的决定。另一方面, 巨大的交易金额也导致了巨大的涉税金额, 如果能够合理计算税款、最大限度的得到优惠, 那么也将为公司节约一笔可观的税务资金。因此, 无论是从财务还是从税务的角度, 此类上市公司有财税分离的必要性。此类上市公司大部分财力雄厚, 有实力支持公司完成独立的税务会计模式的建立所需的初始成本、人力资源开支和日常核算开支。同时, 大型上市公司有足够的吸引力吸纳优秀的税务、财务领域的专业人才, 也有实力进行进一步的培养。因此, 此类上市公司有实现财税分离的可行性。而对于中小型企业, 特别是个人独资或是合伙企业这样的自然人企业, 将税务会计与财务会计分离既没有必要, 可行性也较低, 在这种情况下, 企业应该选择税务会计与财务会计暂时性协调并行, 并进一步提高自身的核算能力和管理水平。
3.2 加强税法与会计制度之间的协调与配合
无论税务会计与财务会计的关系如何, 过分强调两者的差异, 生硬的将二者剥离成为两个相互独立的核算体系必然是一种资源的浪费。因此, 需要加强会计制度与税法之间管理层面的协调与配合。税法有人大常委制定、国家税收总局负责出台各项实施细则和规章制度, 并保证其实施, 企业会计准则有国家财政部负责制定和颁布。两大职能部门由于立场和职责的不同, 在修订税务规章和会计准则时往往容易产生差异甚至分歧, 这些分歧在今后的日常核算和税收征管过程中便会造成资源的浪费和管理的混乱, 甚至可能导致经济秩序的紊乱这样更为严重的后果。所以必须强调沟通合作。将沟通和协调贯彻到法律法规、准则制度的制定、发布、执行和监督的整个流程中, 能有效地减少令人惋惜的差异浪费, 提高税务工作和财务工作的有效性一致性。但由于税务会计和财务会计从根本上存在着差异, 无论是税收法规还是财务会计准则都应该正视差异, 切不可一味回避和抹除。
3.3 健全税务会计的组织形式
一味地将税务会计从现有财务会计的体系中剥离出来另起炉灶只会造成资源的浪费, 对会计学科本身的发展与进步也没有利处。应该摸索出行之有效的组织形式, 使其税务会计工作规范、高效、科学, 并对税务会计运作过程中反映出来的问题进行及时的分析和研究, 寻找出合理的解决方案, 为完善税收法规和开展企业决策提供参考。要做到如此, 最主要的是要对于相应岗位人员的工作任务和工作目标有明确的界定, 做到有的放矢, 方能事半功倍。学术界和相关政府机构也应协作推进税务会计理论层面的研究, 努力在我国形成适合我国国情的税务会计理论体系, 用科学的方法论指导实践。
4 结语
税务会计与财务会计之间的差异与协作是一个不断博弈的过程, 我国国情的特殊性、现阶段所处的发展时期、国内外经济社会环境的千变万化等现实因素都决定了, 我国对任何一种既定的税务会计模式进行生搬硬套都是不可取的。
从宏观环境来看, 我国社会主义市场经济体制逐步建立, 所有制结构日益多元化;同时随着经济全球化的推进, 我国与世界各位的投资、贸易往来更为频繁和常态化。这些因素都引导着税务会计与财务会计各自有其独立的发展, 无论是新企业会计准则或是税收规章, 都对这一点有所体现。就微观因素而言, 对于具体的每一个企业来说, 需要充分考虑核算的成本效益、营特点等多方位的因素来权衡和处理税务会计和财务会计的统分关系。同时也要注重培养专业知识过硬、实践经验丰富的专业税务和财务人才, 保证依法纳税合理筹划, 保证企业的长远发展。而政府和立法部门则应该进一步完善税收法律制度、规范税收监管和征收工作, 引导企业妥善处理好税务会计与财务会计的关系。
参考文献
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