中国营利性医院税制改革探究

　　
　　2017 年我国实施新一轮医药卫生体制改革，新医改提出“吸引社会办医疗机构加入并发挥作用”，可见社会办医疗机构对于医疗卫生体制改革发挥着不可小觑的作用。十九大报告也提出，要深化医药卫生体制改革，全面建立中国特色基本医疗卫生制度、医疗保障制度和优质高效的医药卫生服务体系。而当前，我国社会办医疗卫生机构发展面临着融资难、税收歧视及税负重等一系列难题，严重制约着社会办医疗机构的发展。如何发挥社会办医疗机构对医药卫生体制改革的促进作用，解决当前社会办医疗机构的发展困境，是医药卫生体制改革中亟待解决的问题。近年来，我国大力开展税制改革，这也影响着包括医疗卫生在内的诸多行业的发展变革，以此为契机，通过税制改革的方式来推动医改的进程，这是一个具有重大现实意义的社会课题。 　　
　　本文从医疗机构税收相关理论依据入手，运用文献研究法、比较分析法、定性与定量相结合的方法，在理论分析的基础上，着重对社会办营利性医疗机构的税收政策实施现状及存在问题进行深入分析，发现我国营利性医疗机构存在税负重、课税标准界定模糊、税种税率设置不合理等问题，并着眼于医疗机构差异性特征，结合国外发达国家先进经验，提出进一步完善我国营利性医疗机构税制改革的政策建议。
　　
　　关键词：  营利性医疗机构；公益性；税收负担；税收优惠。
　　 　　
　　In 2017, China implemented a new round of medical and health system reform. The new medical reform proposed that “society-based medical institutions should be recruited and play a role”. This shows that socially-run medical institutions play an important role in the reform of the medical and health system. The report of the 19th National Congress also pointed out that it is necessary to deepen the reform of the medical and health system and establish an all-round basic medical and health system with Chinese characteristics, a medical security system, and a high quality and efficient medical and health service system. At present,the development of China's socially-run medical and health institutions is facing a series of difficulties such as financing difficulties, tax discrimination, and tax burden, which seriously restricts the development of socially-run medical institutions. How to give full play to the role of socially-run medical institutions in promoting the reform of the medical and health system and solve the current difficulties in the development of medical institutions run by the society is an urgent issue to be solved in the reform of the medical and health system. In recent years,China has vigorously carried out reform of the taxation system, which has also affected the development and reform of many industries, including medical and health care, and used thisas an opportunity to promote the process of medical reform through taxation reform. This is a society of great practical significance question.
　　
　　This paper recognizes the importance of tax reform in the process of medical improvement and uses literature research methods, comparative analysis methods, qualitative and quantitative methods, and on the basis of theoretical analysis, focuses on the status quo of taxation issues for socially-operating for-profit medical institutions. Through analysis and empirical analysis, we found that for-profit medical institutions in China have problems with tax burdens, ambiguous definitions of taxation standards, and unreasonable tax rate settings.They also focus on the differences in the characteristics of medical institutions and combine with the advanced experience of developed countries to propose further policy suggestions on tax reform for profitable medical institutions in China.
　　
　　Keywords:   for-profit medical institutions; tax fairness; tax burden; tax incentives。
　　 　　
　　1.1 研究背景及意义。
　　
　　1.1.1 研究背景。
　　
　　十九大报告提出，建立中国特色基本医疗卫生制度，让百姓共享更多医改红利，为医改领域描绘了新的蓝图。2017 年我国实施新一轮医药卫生体制改革，新医改提出“吸引社会办医疗机构加入并发挥作用”，可见社会办医疗机构对于医疗卫生体制改革发挥着不可小觑的作用。而当前，我国社会办营利性医疗机构发展面临着融资难、税收歧视及税负重等一系列难题。如何发挥社会办营利性医疗机构对医药卫生体制改革的作用，解决当前社会办营利性医疗机构的发展困境，是医药卫生体制改革中亟待解决的问题。
　　
　　而税收作为国家宏观经济调控的重要杠杆，对于医疗事业改革势必发挥着重要作用。
　　
　　医疗卫生是社会生活的重要内容，对于维持社会稳定、提高国民身体素质，起到了基础性作用。随着社会发展水平的进步，公众对医疗卫生的要求也不断提升。医疗卫生行业正经历着深刻的变革，在行业变革中，政府宏观管控是必要条件，而政府管控的重要利器便是税收，调节税负的轻重即可起到支持、抑制或者引导某一个行业的变革式发展。同时也应当认识到，教育行业和医疗行业是被普遍认可的公益性事业，它们与常规的一般服务业具有明显差别，因此相关的管理工作、管理制度也必须表现出差异，具体来说，应当着眼于医疗机构差异性特征，制定完善的税收政策，并减轻我国营利性医疗机构的税收负担，促进我国医疗事业更好发展。
　　
　　1.1.2 研究意义。
　　
　　税收代表了以国家为主体的分配关系，政府制定了多样化的税收政策，据此实现资源分配、收入均衡的作用。医疗卫生是社会管理的重要领域，医改也是政府工作的重点内容，分析营利性医疗机构与非营利性医疗机构的税收政策区别，探索其对社会总体医疗资源的充足性、公平性等问题的影响，对切实维护和保障基本医疗卫生事业的公益性具有重大意义。
　　
　　本文研究意义具体分为理论意义和实践意义两个方面：
　　
　　理论意义：其一，界定医疗机构的分类标准，明晰不同医疗机构的差异，据此才能明确政策设计、制度规划的适用主体；其二，分析税收优惠政策对不同类别的医疗机构的作用原理和作用效果，从而制定出更合理的税收优惠政策；其三，通过分析税收政策在医改工作中的作用，设计出能够推动实现多元办医格局的税收政策，据此吸收更多的社会医疗资源，并实现各类资源的优化配置。
　　
　　实践意义：其一，整理了当前医改领域内税收优惠政策的相关规定，依据现实实施情况来评价政策效果；其二，探究税收优惠政策对不同医疗卫生机构的适用条件，分析当前税收政策对构建多元办医格局的实施效果，同时关注政策执行的效率问题；其三，分析我国医改工作中存在的税收问题，结合税收政策的实施现状，以优化我国医疗行业税收政策体系为直接目标，以推动医疗卫生事业发展为最终目标，提出完善我国营利性医疗机构税收政策的建议。
　　
　　1.2 国内外研究现状通过阅读文献，整合了相关领域的研究进展，主要集中于医疗机构组织制度的研究和税收优惠政策的研究。
　　
　　1.2.1 国外研究现状。
　　
　　（1）医疗机构组织制度的研究。美国学者 Jill R Horwitz(2005)将现代医院分类为三种，即非营利性医院、营利性医院和政府举办医院，与此对应的是三类医疗服务，分别是非营利性医疗服务、营利性医疗服务和可变动的医疗服务，并且证实了医院的组织形式会对其医疗服务专业化产生直接影响；此外，Jill R Horwitz 还以美国重点医院在1998-2000 年的统计数据为基础，证实了以下结论：政府举办的医院开设的医疗服务通常并不特别关注于盈利目标，而是以社会服务为主；营利性医院通常把获得盈利作为主要的经营目标，因此开设的医疗服务也带有盈利性；而非营利性医院开设的医疗服务则介于二者之间，它把服务社会当做根本宗旨，但也强调通过盈利来实现自我发展；另外，Horwitz 还强调了营利性医院的行业地位，认为这类医院是凭借对最小病例组合的高效管理来实现自身盈利的，这符合市场规律，也更具有发展前景①。美国学者 Richard W.Foster(1987)探究了各类影响医疗结构组织形式的要素，提出了当前的非营利组织理论并不完全适用于医疗机构，他还通过实证研究的方式证实了医疗机构中占主导地位的组织形式正在悄然发生变化，即市场中出现了更多的营利性医疗机构，而非营利性医疗机构的占比不断减小，引发这种变化的因素是多元的，包括医疗补助、税收优惠政策、医疗保险等等②。
　　
　　（2）税收优惠政策的研究。上世纪末，美国 GAO 发布调查报告，指出“57%的非营利性医院开设了慈善医疗服务，但是由此享受的税收优惠并不能覆盖全部投入”。这意味着，虽然政府为非营利性医疗机构或者慈善服务事业提供了税收优惠政策，但是并不能完全支撑起相关工作，政府税收优惠提供的价值是低于非营利性医疗机构创造的价值的。Frank A.Sloan(1998)采用经济学的方式，证实了无论是营利性医疗机构还是非营利性医疗机构，用于改善医疗服务质量、引用前沿医疗技术或者提供慈善医疗方面的投入占比是相近的，但是由于非营利性医疗机构不善于开展商业活动，这限制了其收入来源。1992 年美国学者 Seay.J.David 从社区利益的角度研究医院的税收豁免问题，他认为医院税收豁免的标准不应只是 Professor John D.Colombo 和 Professor MarkA.Hall 提出的“捐赠论”和“市场的利他主义”①。一方面，David 主张建立可量化的医院社区效益标准，通过社会效益标准来评价医院是否可以获得税收豁免权。另一方面，David 主张对医院实行税收豁免的目的并不是刺激机构的发展，而是促进医院更多的服务社会，使医院这一机构回归服务社会的本质。他认为，一所医院能否获得税收优惠并不取决于医院的分类，而是根据医院在公共利益上的支出比重来认定一所医院能否获得税收优惠。
　　
　　此后，美国学者 Nancy M.Kane 和 William H.Wubbenhors 通过研究美国无医疗保险者和有医疗保险者的就医状况，在 Seay.J.David 研究的基础上进行了补充。他发现无医疗保险者就医的医院大多是有很少税收优惠或没有税收优惠的医院，而有税收豁免权或大量补贴的医院主要为有医疗保险的患者服务。研究发现，这种税收优惠的政策很难达到调节公共利益分配的目的。于是，他们主张社区医院建立标准的社区公共服务报告，依据报告来决定医院是否能够获得税收优惠。从纳税人分类角度，将医院分为非营利性医院和营利性医院，并依据纳税人分类不同有差异地制定税收优惠政策，这是一种静态征税方式；而依据医院年度社区公共服务报告实施税收优惠政策，这突破了静态征税的弊端，能够动态地实施税收优惠②。
　　 　　
　　1.2.2 国内研究现状
　　
　　1.3 研究内容与方法
　　1.3.1 研究内容
　　1.3.2 研究方法
　　
　　1.4 创新及不足
　　1.4.1 本文创新点
　　1.4.2 研究不足
　　
　　第 2 章 我国医疗机构相关概念的界定及税收政策理论分析
　　
　　2.1 相关概念的界定
　　2.1.1 营利性医疗机构与非营利性医疗机构
　　2.1.2 公立医疗机构与私立医疗机构
　　
　　2.2 我国医疗机构税收政策相关理论依据
　　2.2.1 可税性理论
　　2.2.2 最优税收理论
　　2.2.3 税收激励理论
　　
　　第 3 章 我国营利性医疗机构的税收问题分析及检验
　　
　　3.1 我国营利性医疗机构的税收政策现状
　　3.1.1 营利性医疗机构的税收政策实施现状
　　3.1.2 营利性与非营利性医疗机构的税收政策比较
　　3.1.3 营利性医疗机构与相近行业税收政策比较—以营利性教育机构为例
　　
　　3.2 我国营利性医疗机构的税收问题分析
　　3.2.1 税收负担相对较重
　　3.2.2 课税标准界定模糊
　　3.2.3 税种和税率设置未能体现医疗机构特殊性
　　3.2.4 企业所得税的征收阻碍了社会资本的进入
　　3.2.5 对投资者缺乏鼓励性税收优惠政策
　　
　　3.3 采用均值差异 T 检验法对营利性医疗机构税负进行检验
　　
　　第 4 章 国外营利性医疗机构税收政策比较及借鉴
　　
　　4.1 国外营利性医疗机构的税收政策比较分析
　　4.1.1 美国营利性医疗机构的税收政策
　　4.1.2 德国营利性医疗机构的税收政策
　　4.1.3 英国营利性医疗机构的税收政策
　　
　　4.2 国外营利性医疗机构税收政策经验借鉴
　　4.2.1 构建公平公正的医疗机构整体税收制度
　　4.2.2 以法律形式界定不同医疗服务的性质
　　4.2.3 建立营利性医疗机构动态税收优惠制度
　　4.2.4 建立商业健康保险税收优惠制度
　　
　　第 5 章 对完善我国营利性医疗机构税收政策的建议
　　
　　5.1 完善我国营利性医疗机构税收政策的指导目标
　　5.1.1 以减轻营利性医疗机构的税收负担为目标
　　5.1.2 以完善医药卫生行业整体税收制度为目标
　　5.1.3 以促进我国医疗事业更好发展为目标
　　
　　5.2 完善我国营利性医疗机构税收政策的建议
　　5.2.1 以医疗服务的属性为基础明确其课税规则
　　5.2.2 明确规定各类收入课税的法律依据
　　5.2.3 合理设置征税范围和税率
　　5.2.4 确立以基本医疗服务项目为核心的增值税税收优惠制度
　　5.2.5 建立医疗、税务、工商、银行等多部门信息共享机制

　　结 论

　　自我国医疗卫生改革以来，营利性医疗机构作为非营利医疗机构的补充，起着至关重要的辅助作用，为公众提供了许多物美价廉的公益性医疗服务，极大地促进了医改进程。但是，着眼于相关政策方面，营利性医疗机构的税收问题还比较突出。当前，营利性医疗机构无法和非营利性医疗机构一样享受平等的税收优惠待遇，面临税负重的难题，这严重制约了其自身发展，阻碍了医改进程。而公益性收入基于可税性理论应当免税，因此税收政策制定不应当仅依据二者身份的不同而区别对待。目前，营利性医疗机构和非营利医疗机构在提供商业性服务时都比照一般生活服务业纳税，由于非营利医疗机构有政府的财政补贴，因此受到这个不公平税率的影响比较小。然而，营利性医疗机构是一个技术密集型、人才密集型的产业，和其他生活服务业存在很大的不同之处，但在税收政策中不仅没能享受到非营利性医疗机构的税收待遇，反而和其他生活服务业放在一起适用了更高的税率和更少的优惠。医院的利润率和餐饮业、娱乐业等相比明显偏低，经营风险也更大，适用和生活服务业一样的税率确实不合理。此外，具有同类性质的营利性教育机构也享受了比营利性医疗机构更多的税收优惠和更完善的政策规定，况且随着经济的发展，营利性教育机构远远比营利性医疗机构更加盈利，却还仍然享受着更多的税收优惠，这对于营利性医疗机构而言更加不公平。

　　因此笔者认为营利性医疗机构应脱离一般服务业的范畴，在税收政策的制定过程中体现其与非营利性医疗机构以及营利性教育机构的相似属性，立足于税收公平和效率原则，着眼于差异性特征，制定更加完善合理的税收政策；同时加大对营利性医疗机构的税收优惠力度，切实减轻营利性医疗机构的税收负担，促进医疗事业的健康发展，为我国医疗卫生事业改革和“和谐社会”建设提供强大的助力。

　　参考文献