摘要：根据《企业会计准则第15号——建造合同》中的规定,建造合同收入和费用应在资产负债表日根据可靠估计的合同结果,按照完工百分比法进行核算。文章分析了完工百分比法在建造合同核算应用中的影响因素,提出了有效应用对策,期望对提高会计信息核算质量有所帮助。
关键词：完工百分比法; 建造合同; 收入成本;
1 引言
在建造合同核算中,完工百分比法是一种遵循配比原则,根据完工进度确认收入和费用的会计核算方法,主要用于反映当期已完工部分的收入、费用和利润情况。从建造合同核算的实际情况来看,完工百分比法易受建造合同风险、跨期成本核算、垫资利息核算等因素的影响,降低核算信息质量。为此,有必要对完工百分比法的应用进行改进,以提高建造合同收入成本信息的可靠性。
2 完工百分比法在建造合同核算中应用的影响因素
2.1 建造合同风险因素
通常情况下,运用完工百分比法对项目收入与成本进行确认的前提是在资产负债表日,而建造合同的结果能否可靠估计,主要取决于以下因素:企业内控环境、自身管理水平、项目状况、周边环境等,由于这些因素具有不确定性的特点,从而会对完工百分比法的运用造成不利影响。具体体现在如下两个方面:一是合同收入不确定。在工程项目中,合同收入由初始收入和追加收入组成,后者对预计总收入具有直接影响,比如设计变更的施工过程要比相关文件的签订提前,这就导致总收入无法合理预测;二是合同成本不确定。工程项目的初始预计总成本通常都是在中标后根据预算定额进行编制。而实际施工中,项目成本会受到诸多因素的影响,如作业环境、周边资源、宏观政策等,致使成本的不确定性增大。
2.2 跨期成本核算因素
对于实际的工程项目而言,由于受到跨期成本核算因素的影响,从而经常会出现如下情况:发票开具延迟、未能及时进行劳务成本结算、工资延时发放、材料消耗出库不及时等,由此导致项目成本无法及时、准确、完整地归集。这样一来,不但会造成账面上的成本比实际成本小很多,而且还会使完工百分比低于实际进度,在此前提下,项目的当期成本收入与损益都会受到一定程度的影响。
2.3 研发费用核算因素
在部分工程项目中,施工企业常常会以项目为依托开展技术研发工作。依据我国现行企业会计准则的规定要求,所有用于技术研发的费用,应当列入“研发支出”的会计科目下,并在每个月的月底转计入“管理费用”会计科目下。基于这一前提,使得施工归集的合同成本小于实际成本。若是企业在项目预计总成本的编制中,未对与技术研发有关的费用进行剔除,则会导致应用完工百分比计算的完工进度小于实际进度,从而对项目的确认收入及损益造成影响。
2.4 垫资利息因素
近年来,随着各类工程项目的不断增多,使得施工行业的市场竞争变得越来越激烈,在如此激烈的市场竞争环境中很多项目都要求施工企业先行垫资。对于资金充足的施工企业而言,垫资并不会造成过大的影响,而资金并不充足的施工企业为承接到工程项目,通常会向金融机构进行借贷,以此来解决资金短缺的问题。出于简化核算步骤等原因,施工企业一般都是在垫资利息并未资本化的前提下,直接计入财务费用当中,由此会对项目已完工的分项工程成本及预计总成本造成影响,这样一来,便会导致完工进度不准确,从而对项目的经营状况造成影响。
3 完工百分比法在建造合同核算中的应用对策
3.1 完善企业内控制度
在建造合同核算中,为确保合理应用完工百分比法,提高核算信息质量,企业要建立健全内控制度,为建造合同收入成本核算打下良好基础。具体措施如下:深入工程现场对实际施工进度进行查看,并与收入确认进度进行比较,看是否一致,如果存在差异,则应找出原因,并加以解决;以现场的实际施工进度为依据,并结合工程盘点表,对预计总收入进行检查,看是否完整和准确,可将检查的重点放在设计变更上;对照合同清单,对预计总成本进行分析,看已经施工但却并未批复变更增加工程是否按照成本覆盖法计入到预计总成本当中,变更后减少的部分在剩余成本中是否全部剔除;对于已经完工的分项工程,应对实际施工进度及材料库存情况进行检查,看合同成本中有无跨期的情况存在;对比账面毛利率和预计毛利率,结合进度计量差,对结算差额进行分析,看是否与预计总成本编制的不合理有关;提高成本预测与控制能力,并将两者有机结合到一起,据此对成本控制目标进行制定,确保预计总成本的准确性。
3.2 合理确定合同预计总收入与总成本
合同总收入和预计总成本的确认是完工百分比法在建造合同核算中的应用关键点,要求核算人员合理准确确认合同总收入和预计总成本,为后续核算打下基础。在合同总收入确认中,要以可靠估计为前提,将初始收入、变更、索赔、奖励等多种形式的收入进行汇总核算。其中,初始收入的确认以合同中标价为依据,其他形式的收入确认需提供相应的文件资料和凭据,不允许出现人为调节合同预计总收入的情况。在合同预计总成本确认中,需计算工程从合同签订到终止期间发生的直接费用、间接费用和利息资本化费用的总和,根据实质性的凭证确认成本。若发生合同变更,核算人员需根据确凿的凭据核算变更后的合同预计总成本。为提高合同预计总成本的准确性,可结合采用成本预测与成本控制方法,使预计总成本与目标成本相统一,既有助于强化成本管理,又有助于评价工程项目的成本控制情况。目标成本要由财务部门在收集整理工程概预算、技术措施、物资设备、人力成本等的基础上,结合工程管理目标进行合理确定。
3.3 合理采用多种完工百分比法
依据我国现行新会计准则的规定要求,在工程项目建设中,企业应当按照单项建造合同进行会计处理。同时,新会计准则中还规定,在一些比较特殊的情况下,比如为反映某项合同实质,需要对该合同进行分立时,可以单独使用完工百分比法进行核算,以此来对收入成本进行确认。如果工程项目中存在研发课题,且能够对课题的研发成本进行合理预计,则可对项目成本进行重新划分,其中一部分为课题研发成本,另一部分为非研发成本,分别用完工百分比法对这两个部分的成本进行核算。在EPC项目中,运用完工百分比法对建造合同进行核算时,可对总合同进行拆分,使其变为设计合同、设备合同及施工合同,并采用工程量占比法对设计合同进行核算,采用成本占比法对设备及施工合同进行核算,由此可进一步提高核算结果的准确性。
3.4 健全项目核算制度
企业在建造合同核算中,应当建立完善的项目核算制度,确保完工百分比法得到有效应用,提高核算信息质量。具体做法如下:其一,引入第三方中介机构。在项目完工进度确认中,企业可委托专业的第三方中介机构对施工完工进度进行评估,出具评估报告,将其作为完工百分比法确认完工进度的可靠依据。其二,强化借款费用核算。对于垫资施工的企业,要按照企业会计准则的要求,收集整理借款的相关资料,为借款利息的资本化处理提供依据,提高合同预计总成本的核算质量。其三,及时披露信息。项目部要及时披露各项施工信息,包括建材成本、人力成本、设备损耗、施工进度等,加强财务部与工程部之间的沟通联系,为完工百分比法的应用提供可靠的核算依据。
4 结论
在建造合同核算实务中,企业要结合项目特点对完工百分比法的应用进行改进,同时还要完善企业内控制度和项目核算制度,为完工百分比法的合理应用创建良好条件,有效规避人为因素对合同收入与成本确认的操控,从而保证建造合同核算信息质量,为实施工程成本管理提供依据,保障项目管理目标的实现。
参考文献
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