摘 要： 新行政处罚法的实施将对税务行政执法产生重大影响，特别是对税务行政执法证据规则的完善、税收执法三项制度的进一步全面推进、税务执法程序的规范和自证措施落实、电子数据提取审核和管理制度的制定，税务行政执法程序和司法程序的衔接制度建立等方面都会起到促进和倒逼作用，对于完善税收法制和提高依法行政的质量有着重大的推进作用。
关键词 : 行政处罚法;税务执法证据;三项制度;电子数据;司法衔接;
自2021年7月15日起施行的新的《中华人民共和国行政处罚法》(本文简称行政处罚法),对税务行政执法而言意义重大。从宏观的税收执法理念到微观的税务执法措施实施都可能因这部法律实施而出现变化，特别是对税收法制建设、税务稽查等的影响更是直接。从新法和旧法比较的角度和从多个维度，分析对税务行政执法的影响。
一、新行政处罚法梳理了行政处罚的说理逻辑，要求税务机关必须以符合法定规则的证据作为处罚决定的基础
行政执法需要认定事实和适用法律。其中认定事实是适用法律的前提。这里的“事实”应区别于一般公共认知领域的客观事实，其含义为以证据证明的“法律事实”。对于税务行政处罚来说，违法事实的认定是执法的核心内容。这一点在新旧行政处罚法中都是有明确规定。
新行政处罚法第五条第二款规定：“设定和实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当”;第四十条规定：“公民、法人或者其他组织违反行政管理秩序的行为，依法应当给予行政处罚的，行政机关必须查明事实；违法事实不清、证据不足的，不得给予行政处罚”;第四十四条规定：“行政机关在作出行政处罚决定之前，应当告知当事人拟作出的行政处罚内容及事实、理由、依据”,按普通程序实施的行政处罚，“必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据”,相应的行政处罚决定书中也应当载明“(二)违反法律、法规、规章的事实和证据”;对于当场处罚，第五十一条仍应坚持强调“违法事实确凿并有法定依据”,第五十二条进一步规定：执法人员当场作出行政处罚决定的，“行政处罚决定书应当载明当事人的违法行为”。上述内容与旧行政处罚法几乎完全一致。这些规定都要求在处罚文书中列示证据，说明证据与事实之间的关系，把证据证明事实的道理说清楚，用证据把反对的事实主张驳回去，就是论证说理。但在一定程度上，旧行政处罚法在证据对行政处罚的作用，没有定位为说理基础，只是在说理逻辑上定位了证据对于法律事实的梳理作用。
我国没有统一的行政程序法，缺乏行政程序方面的统一规定，这其中也包括行政程序中的证据规则和规范。虽然不断在出台一些单行的行政法律文件，但只是散落着少量涉及证据的规定，不成系统甚至难以互相兼容。并且这样一些少量规定，也都有着各自特定的适用范围。比如《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》《中华人民共和国行政许可法》《中华人民共和国行政复议法》《中华人民共和国行政诉讼法》(以下简称行政诉讼法)等法律文件中有关证据的规定，都不适合作为实施处罚的直接依据。而证据法本身是一个复杂、专业的知识体系，包括证据概念、证据类别、证明概念、证明标准、证明责任、证据的收集、审查、判断等方面。而这其中的大量内容，不仅在行政处罚法这个法律文件中，即使在整个行政法律部门，整体上都是付之阙如，造成了现实执法的困境。
正当程序是我国依法行政的基本要求，正当程序原则也被认为是最低的程序标准，在包括行政处罚在内的所有行政行为中，都要求得到全面的贯彻实施，否则具体行政行为就应被认定无效。关于正当程序原则的内容，虽然见仁见智，但都普遍认为说明理由是其题中之义。这里的“理由”并非毫无边界，而是要根据法律文件的具体规定来识别，它指的也不仅仅是法律依据，更重要的是事实依据。而对理由的“说明”也得接受法律的规制。从事实依据来说，既包括对案件事实的证明，也包括行政认知和释明等。在旧行政处罚法的规则体系下，由于缺乏上述系统规定，要对处罚决定有效说明理由就缺乏相应的规则基础，实践中往往无所适从，埋伏了潜在的执法风险。可见，无论是从行政执法的基本内容来考察，还是基于正当程序原则，旧行政处罚法在证据问题上的规定是远远不够的，无法实现对行政处罚行为的有效说理。
新行政处罚法在这个问题上，有了递进式的发展。新行政处罚法新增第四十六条第一款确认了书证、物证、视听资料、电子证据、证人证言、当事人的陈述、鉴定意见、勘验笔录、现场笔录等法定证据形式。这使得税务执法在行政处罚上有了直接依据。同时，该条第三款还规定：“以非法手段取得的证据，不得作为认定案件事实的根据。”这可以视为在行政处罚领域首次确立了非法证据排除规则。结合原第二款“证据必须经查证属实，方可作为认定案件事实的根据”之规定，构成行政程序证据的一般性规定，不仅进一步强化行政处罚中证据的重要性，还有助于提高取证、审证、论证说理等活动的规范性。新行政处罚法第三十三条第二款规定：“当事人有证据足以证明没有主观过错的，不予行政处罚。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”该规定本质上是一种阻却违法性的事由，但它将行政处罚案件中的证明对象明确扩展到主观过错，同时以“过错推定”这种举证责任再分配方式以实现行政执法的效率。尤其值得注意的是，这一规定中的“足以证明”的表述，亦涉及到实践中税务机关在实施行政处罚时对证明标准的把握。
但新行政处罚法在规定了八类证据形式后，对每类证据形式的证据特点、取证要求、审查判断等重要内容，还缺乏进一步规定，需要后续相关解释和补充文件进行明确和细化。后续明确和细化的文件，还应当适当考虑一些问题，比如非法证据的排除只是证据排除的一个方面，如何进一步全面考虑非法证据以外的其他证据材料的排除适用问题。又比如强调当事人对主观过错的证明，如何不混淆税务行政处罚中举证责任分配规则等问题。
总体上，新行政处罚法基本涉及到了证据制度的各个方面，初步搭建起了行政处罚这类特定行政行为的证据制度框架，虽然有待后续日臻完善。行政处罚法施行后，后续有必要根据税务行政执法的特点建立法定种类各证据的收集标准，该标准与行政处罚法所规定的法定证据种类相匹配，使税务行政执法证据的采取符合行政处罚法并且规范化。在此之前，在涉及行政处罚的证据问题时，对于符合证据法技术性特征的，可以参照其他法律文件中有关证据的规定。
二、行政处罚法中的制度性要求，将促进税务机关进一步落实行政执法“三项制度”
所谓行政执法“三项制度”,是指行政执法公示制度、执法全过程记录制度、重大执法决定法制审核制度。“三项制度”聚焦行政执法的源头、过程和结果三个关键环节，是提高政府治理效能的重要抓手，对切实保障人民群众合法权益、推进国家治理体系和治理能力现代化具有重要意义。按照党中央、国务院的部署，“三项制度”在试点的基础上已经在全面范围内推开，对有效解决执法不严格、不规范、不文明、不透明等突出问题意义重大。行政处罚是行政执法的核心和重点，新修订的行政处罚法将“三项制度”都上升为了法律的规定，它们都有着证据法上的现实意义。处罚公开是正当程序的要求，它是证明处罚行为合法性的前提，执法行为的全过程记录恰恰是在夯实执法行为的事实依据，而事实依据亦是重大执法决定法制审核的重要方面。
在行政公开方面，新行政处罚法第五条规定：“对违法行为给予行政处罚的规定必须公布；未经公布的，不得作为行政处罚的依据。”第三十四条规定：“行政机关可以依法制定行政处罚裁量基准，规范行使行政处罚裁量权。行政处罚裁量基准应当向社会公布。”第三十九条规定：“行政处罚的实施机关、立案依据、实施程序和救济渠道等信息应当公示。”在上述原则性规定的基础上，第四十一条针对电子技术监控设备进一步明确：“电子技术监控设备符合标准、设置合理、标志明显，设置地点应当向社会公布。”第四十八条则进一步将公开的范围扩展到“具有一定社会影响的行政处罚决定应当依法公开。”
这些规定表明，没有公开的文件，不能成为执法的依据，应当依法公开的执法决定没有公开的，行为无效。从这个意义上讲，行政公开将成为税务行政程序中一个重要的证明对象。
在执法行为的全过程记录方面，新行政处罚法第四十七条规定：“行政机关应当依法以文字、音像等形式，对行政处罚的启动、调查取证、审核、决定、送达、执行等进行全过程记录，归档保存。”这一条，也是为了落实第五条第二款规定的“实施行政处罚必须以事实为依据，与违法行为的事实、性质、情节以及社会危害程度相当”以及第五十四条规定的“行政机关发现公民、法人或者其他组织有依法应当给予行政处罚的行为的，必须全面、客观、公正地调查，收集有关证据”具体要求。
但行政执法如果没有取舍事无巨细地全过程记录，不仅难以做到，也没有必要。且由此带来的执法成本的高企，不符合行政执法比例原则。后续如何根据这一规定去设计和优化执法流程，需要到实践中总结经验并形成规则。
在重大执法决定的法制审核上，新行政处罚法第五十八条规定：“有下列情形之一，在行政机关负责人作出行政处罚的决定之前，应当由从事行政处罚决定法制审核的人员进行法制审核；未经法制审核或者审核未通过的，不得作出决定：(一)涉及重大公共利益的；(二)直接关系当事人或者第三人重大权益，经过听证程序的；(三)案件情况疑难复杂、涉及多个法律关系的；(四)法律、法规规定应当进行法制审核的其他情形。”这相当于在重大案件行政处罚作出前，法律前置了一个行为必经的审核程序。控制行政权合法行使是传统行政法的基本使命，行政处罚行为违反法律为其设定的必经程序会导致行政行为无效，且为自始无效。
税务机关须重视行政处罚决定的法制审核条款。首先，应按照新行政处罚法对重大税务行政处罚法制审核规则的要求界定何谓“重大税务行政处罚案件”,即确定重大税务行政案件划分标准。鉴于我国地区经济发展不平衡的现状，国家税务总局已将重大税务案件的划分标准授权各省级税务机关结合本地实际情况予以制定。各省级税务机关均应当按照国家税务总局令第34号文件的要求将各自标准予以制定，相当一部分省(市)的此项工作在行政处罚法修订之前已经完成。其次，按照新行政处罚法对重大行政处罚法制审核前置序规定，初次从事行政处罚决定法制审核的人员必须具备法律职业资格。实际上是为税务机关行政执法特别是行政处罚行为设置了一个资格门槛。虽然国家税务总局在其干部队伍建设上一贯注重法制人才的培养，也出台了相关文件要求加大法律职业资格人员的培养力度，但是当前税务系统内部法律职业资格持证人员数量与执法能力与新行政处罚法对法律职业资格人员的需求还存在较大差距。因此，作为行政处罚行为主体的税务机关，在行政处罚法实施后，应当考量在新规则下如何弥合作出重大案件行政处罚的相关程序，以保证税务行政执法行为的有效性。
总的来说，“三项制度”从行政执法的源头、过程和结果全过程确保执法程序合法规范，有助于保护行政相对人的合法权益。国家税务总局在2019年3月也发布《优化税务执法方式全面推行“三项制度”实施方案》,在税务系统全面推行了执法全过程记录制度。新行政处罚法对”三项制度的强调，已经不仅仅只是一种工作上的要求，而是涉及税务行政处罚行为合法性评价的标准，应当引起足够的重视。
三、新行政处罚法对正当程序的规定，倒逼税务机关在执法过程中必须事中固定程序性事实的证据
正当程序是程序的最低标准，而对当事人陈述、申辩权的保障则是正当程序原则要维护的核心权利。税务机关是否向当事人提供了陈述、申辩权的保障以及在多大程度上保障了该权利的有效行使，是税收执法过程中至关重要并需要固定的法律事实，也是后续可能出现的救济程序税务机关要举证的待证事实。
新行政处罚法第四十四条和四十五条基本上没有改动，明确了行政机关在处罚决定作出之前的告知义务和当事人的陈述、申辩权。但旧法只是抽象地提出了保障当事人的陈述、申辩权，没有明确具体的保护标准和违反上述规定的法律后果，只在旧法在第六十二条提到：“行政机关及其执法人员在作出行政处罚决定之前，不依照本法第三十一条、第三十二条的规定向当事人告知给予行政处罚的事实、理由和依据，或者拒绝听取当事人的陈述、申辩，行政处罚决定不能成立；当事人放弃陈述或者申辩权利的除外。”可见它没有明确行政机关拒绝告知陈述、申辩权的法律后果，对于拒绝听取当事人陈述、申辩的，只是认定它客观上不能成立，并没有努力阻止这种行为的发生。
对此，新行政处罚法第四十一条第三款规定：“行政机关应当及时告知当事人违法事实，并采取信息化手段或者其他措施，为当事人查询、陈述和申辩提供便利。不得限制或者变相限制当事人享有的陈述权、申辩权。”以往那种只在处罚事项告知书中仅提示陈述、申辩权的做法明显达不到新行政处罚法的要求，在今后的处罚实践中，还应当充分告知当事人行政陈述、申辩权的具体路径，比如明确当事人行使陈述、申辩权的时间、地点、对象、法律后果等等。新行政处罚法 六十二条则进一步明确，对于拒绝保障当事人陈述、申辩权的行为，“行政机关及其执法人员……不得作出行政处罚决定”。这在旧法明确行政处罚决定不能成立的基础上，更进一步明确制止了违反正当程序的行政处罚的实施。值得注意的是，陈述、申辩权作为当事人的一种权利，是可以放弃的。但鉴于它是当事人的一种核心权利，新行政处罚法对这种权利的放弃，采取了一种更为审慎的态度。新行政处罚法六十二条特别强调，当事人对陈述或者申辩权利应当“明确放弃”。这个规定一方面排除了当事人默示放弃的可能，另一方面，也要求税务机关在实施处罚时，应当积极创造条件保障当事人陈述、申辩权的行使，同时，也要收集好当事人明确放弃行政陈述或者申辩权利的证据。
听证是保障当事人行使陈述、申辩权的有效方式，也是行政机关全面、客观收集证据的有效途径。新行政处罚法对行政处罚听证制度在多方面进行了完善，很多都明显有利于当事人的权利保护。新行政处罚法第六十三条明确应当告知当事人有权要求听证的范围包括：“(一)较大数额罚款；(二)没收较大数额违法所得、没收较大价值非法财物；(三)降低资质等级、吊销许可证件；(四)责令停产停业、责令关闭、限制从业；(五)其他较重的行政处罚；(六)法律、法规、规章规定的其他情形。”这极大扩充了税务机关原有的听证范围，而其中的“较大数额罚款”“没收较大数额违法所得”“没收较大价值非法财物”、“降低资质等级”、“限制从业”“其他较重的行政处罚”“法律、法规、规章规定的其他情形”等具体内容，还需要税务机关通过规范性文件进一步明确。听证申请期限方面，新行政处罚法第六十四条规定：“当事人要求听证的，应当在行政机关告知后五日内提出”,将时限由现行的3天延长至5天，这种做法能更大程度上避免行政相对人错失听证机会，有利于行政相对人行使听证权利。听证笔录方面，旧行政处罚法对于听证笔录的作用和地位没有规定，没有明确在最终作出行政处罚决定时是否需要以听证笔录为依据，因此在实践中容易被置于一旁，使听证易流于形式，难以发挥制度价值。
新行政处罚法新增第65条规定：“听证结束后，行政机关应当根据听证笔录，依照本法第五十七条的规定，作出决定。”这一规定明确听证笔录为行政机关作出行政处罚决定的“根据”,这有助于充分实现听证的制度价值，使行政相对人的听证权利落到实处，促进行政处罚合法、公正的实施。这个规定落实在税务行政执法过程中，依据证明责任的相关规则，税务机关在此环节，应当有固化的书面材料自证其对于听证笔录的合法处理。
四、为了和新行政处罚法对电子数据相关规定相衔接，税务机关应当建立电子数据的取得、审核和管理规范
新行政处罚法第四十六条规定的证据种类中，第(四)项就是电子数据。在各个有关证据的法律文件中，这都是一种新的证据形式。但很多文件只是明确它是一种法定的证据形式，对于它如何收集、固定、审查和判断，缺乏跟进的具体规则。比如，2015年5月1日施行的新行政诉讼法也补充了这类新的证据形式，但在新行政诉讼法及《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国行政诉讼法〉若干问题的解释》(法释[2015]9号)和《最高人民法院关于适用<中华人民共和国行政诉讼法>的解释》(法释[2018]1号)中，都没提及该类证据。在单行的行政法律文件中，这种情况更是普遍。2005年4月1日起施行的《中华人民共和国电子签名法》,对电子数据有着相对全面的规范，但其目的是服务于电子商务，内容上所关注的是电子签名亦与电子数据的证据属性有着较大出入。公安部制发的、于2019年2月1日起施行的《刑事案件电子数据取证规则》,对电子数据的收集真正做了全面有效规范的，但它适用于刑事侦查程序。这些文件都不能有效解决行政程序中电子数据的规则问题。
新行政处罚法第四十一条规定：“行政机关依照法律、行政法规规定利用电子技术监控设备收集、固定违法事实的，应当经过法制和技术审核，确保电子技术监控设备符合标准、设置合理、标志明显，设置地点应当向社会公布。电子技术监控设备记录违法事实应当真实、清晰、完整、准确。行政机关应当审核记录内容是否符合要求；未经审核或者经审核不符合要求的，不得作为行政处罚的证据。行政机关应当及时告知当事人违法事实，并采取信息化手段或者其他措施，为当事人查询、陈述和申辩提供便利。不得限制或者变相限制当事人享有的陈述权、申辩权。”这一规定是个基础性规范，涉及到了电子数据的取得、审核和管理等多个方面。第四十七条规定：“行政机关应当依法以文字、音像等形式，对行政处罚的启动、调查取证、审核、决定、送达、执行等进行全过程记录，归档保存。”这一规定是对“三项制度”中执法行为全过程记录的落实，虽然它提供了“文字、音像等”形式作为证据形式的选项，但“全过程”记录的特殊要求意味着对效率和经济的强调，电子数据虽不是唯一，但肯定是最优选项。
从目前税务行政执法情况看，税务机关内部电子数据收集已经形成常态，但电子数据的取得、审核和管理规范不足，比如执法记录仪、电子监控等电子数据如何管理，电子数据在对外使用时如何自证其真实性、合法性等缺少规范。从这个意义上讲，新行政处罚法更多地提出了行政执法机关的制度建设。对于税务机关来说，在电子数据的问题上至少需要完善三个方面的制度：一是电子数据收集规程，二是电子数据审核规范，三是电子数据管理(归档、储存、使用等)规范。
值得注意的是新行政处罚法第六十一条关于送达的规定。它的第一款基本上延续了旧法的第四十条的规定，1但其补充的第二条规定：“当事人同意并签订确认书的，行政机关可以采用传真、电子邮件等方式，将行政处罚决定书等送达当事人。”送达是执法行为生效的关键，送达文书对送达行为的证明也因此变得极为重要。但在传统的税收执法过程中，都强调以送达回证来证明送达行为的存在及其合法性。随着时代的进步以及税收执法对效率的追求，2019年12月3日，国家税务总局制定了《税务文书电子送达规定(试行)》,自2020年4月1日起施行。但这个文件的整体态度略显保守，将包括税务行政处罚决定在内的决定类文书排除在其适用范围之外。2新行政处罚法第六十一条第二款的意义不仅仅在于对决定类文书的电子送达鼓励税务机关采取一种更为开明的态度，更为重要的是以此管窥全豹，要求税务机关在传统取证思路的基础上实现认知升维，以更为进取的态度采集和使用电子数据，全面提升执法水平。
五、基于新行政处罚法对税务行政机关与司法机关之间证据衔接的相关规定，需要在实务中建立统一的、符合税务机关和公安机关实际情况也符合法律的规范
对于行政处罚的行刑衔接机制，旧行政处罚法第二十二条只是简单提到：“违法行为构成犯罪的，行政机关必须将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。”这一规定没有关注到，所谓行政机关与司法机关之间的案件移送，从证据法的角度看就是案件信息和证据资料的移送，因此需要进一步规范相关证据资料的移送规范，同时这种移送也并非直流单向的。行政案件涉嫌犯罪需要向司法机关移送，从罪刑法定角度既然只是“涉嫌”就有可能不追究刑事责任，这种情况下并不必然要放弃对行政责任的追究。新行政处罚法对此进行了积极的“补漏”。其第二十七条第一款规定：“违法行为涉嫌犯罪的，行政机关应当及时将案件移送司法机关，依法追究刑事责任。对依法不需要追究刑事责任或者免予刑事处罚，但应当给予行政处罚的，司法机关应当及时将案件移送有关行政机关。”这在原行政机关向司法机关单向移送的基础上，补充了司法机关向行政机关的移送，实现了行刑衔接流程的闭环。该条第二款进一步规定：“行政处罚实施机关与司法机关之间应当加强协调配合，建立健全案件移送制度，加强证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制。”该规定不仅强调了证据在案件移送过程中的重要地位，还提示了税务机关办理税务案件过程中的一个重要的取证来源。
税务案件的查办过程，可以通过调查、检查和侦查等不同行为发现案件事实。税务行政调查、检查和公安机关对案件的侦查，基于执法主体权限不同，处理程序不同、执法目的不同，双方取证存在衔接和配合的问题。长期以来，税务机关和公安机关对同一违法案件在处理过程中，证据材料移交、接收衔接，完善案件处理信息通报机制一直有待完善。
新行政处罚法明确了在税务机关和司法机关之间应当存在一种双向交流机制。目前有税务机关向公安机关移送案件的规定，但有些细节问题并没有完全处理好，公安机关向税务机关的反向移送就基本上是空白。事实上，行政处罚决定必须依赖于取证主体为税务机关的证据，税务机关对于手头的证据不能简单移交或不移交给司法机关。实务中需要建立一个统一的、符合税务机关和公安机关实际情况也符合法律的规范。特别是新行政处罚法实施后，基于法律的规定，更需要这个规则的出台。
综上所述，新行政处罚法实施会造成税务行政执法环节的各种风险增加，税务机关必须予以足够重视，同时也必将促进税务行政执法各项制度的全面跟进和配套，这种全面跟进和配套的制度对完善税收法制建设、全面提升依法行政质量起着重大的推进作用。
注释
1 旧行政处罚法第四十条规定：行政处罚决定书应当在宣告后当场交付当事人；当事人不在场的，行政机关应当在七日内依照《中华人民共和国民事诉讼法》的有关规定，将行政处罚决定书送达当事人。
2 《税务文书电子送达规定(试行)》第八条规定：“税务处理决定书、税务行政处罚决定书(不含简易程序处罚)、税收保全措施决定书、税收强制执行决定书、阻止出境决定书以及税务稽查、税务行政复议过程中使用的税务文书等暂不适用本规定。”
