“财政乃庶政之母”，乃“国之大事”。事实上，财政直接涉及公权力的行使，以及公民基本权利的保护，这本身就是一个宪法问题［1］。财政宪法是旨在追求规范、约束国家财政权、保障私权和实现公平正义的“元规则”。依据党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》及四中全会通过的《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》中“依法治国首先是依宪治国”的精神，财政宪法学研究应有“接地气”的强烈问题意识。针对现实中财政领域出现的财政违宪现象，诸如“审计风暴”揭示的政府部门尤其是财政部门存在的诸多引起百姓热议和不满的违反预算法的行为，如“三公经费”浪费问题、“土地财政”问题，以及财政部擅自提高税率等诸多违宪问题，理论研究应联系实际，重点关注财政宪法立宪中凸显的重大问题，统一认识分歧，为今后进一步深化财税体制改革提供共识和理论导向。
一、财政宪法的规范性需求
财政是国家治理的基础和重要支柱。财政制度安排体现着政府与市场、政府与社会、中央与地方等诸多方面的基本关系，深刻影响着经济、政治、文化、社会、生态文明、国防等领域，财税体制在国家治理中发挥着基础性、制度性、保障性作用［2］。一个规范的财政体制或财政法治化的建设离不开宪法规范的支持。依宪治国的题中应有之义首先应在财政这一重要领域实现财政的依宪治理和依法治理。而财政领域的依宪治理与依法治理首当其冲的是建立一套内在结构科学合理的财政宪法规范体系。
按照学界比较认可的台湾大学葛克昌教授的观点，财政宪法是用以确保公共事务之不同主体的活动基础，并作为全部经济社会事务之根本。就广义而言，凡有关公共财政之宪法规范皆属之，诸如国家之财政权，包括中央与地方权限划分、国家预算及其总体平衡义务、税法基本体制以及中央银行之职权(包括财政事项，如追求整体经济之平衡);就狭义而言，财政宪法是指宪法中有关国家财政权之基本体制(立法权、行政权及司法权)，中央与地方权限划分及税收制度。也即以一般意义而言仍限于宪法法典中有关财政之法律规范，财政宪法规范有别于一般法律者，在于确立财政立法之目标、权限与限制以及作为违宪审查之依据［3］。
从功能角度讲，财政宪法是界定财政公权和公民财产私权的宪法规范。它通过对国家财政收入权、财政支出权、财政管理权和财政监督权的立宪控制，保证公民不被过度课征税费，将财政权尤其是征税权控制在符合宪法规范精神意旨的范围内，以此从根本上保障财政宪法有效发挥其通过“限权”而“限政”以及保护公民基本权利和实现公平分配至正义的应然功能。财政宪法的规范结构，也是贯穿整套财政宪法规范体系以及贯穿具体的财税法中财政权配置和运行规则体系的纽结。确立科学、有机统一、稳定的财政宪法的规范构成体系，才能为财政立宪、财政行宪提供依准和前提基础。
有关财政制度的基本条款散落我国《宪法》的各章之中，如第五十六条、第六十二等，总体上勾勒出了我国基本的财政宪法规范(文本)结构。通过梳理，不难发现我国财政宪法的立法“供给”呈现严重不足的状态:涉及央地财政体制建构这一重大问题的分税制条款付之阙如，在既有的少之又少的财政宪法规范中，也存在着过于散乱、非常抽象、不够系统、衔接协调差的缺陷，而且纲领性意识形态、计划财政体制色彩仍然很浓，离规范意义上的财政宪法样态尚存一定差距［4］。
二、分税制的规范化取向
分税制，是在中央和地方之间以及地方各级之间，以划分各级政府事权为基础、以税收划分为核心、相应明确各级财政收支范围和权限的一种分级财政管理体制。通俗地讲，分税制是有关中央和地方在财权财力划分方面的“分家”规则，是迄今人类社会发明的处理中央和地方关系、解决千百年来在此问题上的体制频繁变动、央地之间机会主义的“上下博弈”以及“放—乱—收—死”的“治理循环怪圈”的法治方略。其实质是一种使中央和地方各级政府之间的财权、财力的集权、分权或集中与分散问题得到规范合理的划分和有机结合，并与市场经济、民主、法治建设相适应的一种规范体制，是市场经济国家共同选择的分权式财政管理体制，具有法治化、合理化以及稳定合理预期的优点。全球迄今有60多个西方发达国家和新兴市场经济国家实行分税制。
这些国家普遍在宪法中明确规定实行分税制，并在宪法或财政基本法或预算法中明确规定各级政府的职能及相应的事权，为分税制实施提供明确、具体的法律依据和法律保障［5］。
我国现行调整央地财政收支权限划分的主要规范是国务院于1993年底发布的《关于实行分税制财政管理体制的决定》(以下简称《分税制财政管理决定》)。
另外，2014年8月新修订的《中华人民共和国预算法》(以下简称《预算法》)中关于预算级次的划分、预算收支范围以及预算管理职权的划分等内容事实上也构成了分税制的内容。但稍加分析，就不难看出:第一，在《预算法》过于简略的规定之外，作为我国推行分税制主要依据的《分税制财政管理决定》，它既非法律也非行政法规，仅是我国最高行政机关的一个规范性文件，用一纸规范性文件来对分税制这样重大经济体制的改革问题做出规定，不仅显得草率和幼稚，且因其中欠缺法律责任条款而缺乏效力。同时因为立法层次太低而不具有稳定性和权威性，以至于在分税制实施迄今的30多年里，央地财政收支权限内容不断变更，央地“上下博弈”现象非常严重，不可避免地出现了地方政府为解决财政困难和地方发展问题的“土地财政”现象以及严重的“地方债”危机问题。第二，新《预算法》第二十九条的规定依然沿袭旧有规定，并无实质突破，不过是“新瓶装旧酒”，对分税制的规则制定权，仍然授权国务院实施。这就意味着国务院作为中央政府，自己立法来处理央地之间的财力、财权划分问题，相当于国务院既是当事人，又充当裁判者。国务院对央地政府之间财力、财权划分规定的公正性和科学合理性很难不受怀疑。
因此，为了提高中央与地方政府财政分权关系的法治化水平，应在我国宪法中明确规定分税制财政管理体制，由全国人大凭借其权威和超脱地位公正合理地以根本法形式来厘定央地财政权限划分、处理好财政分权关系，然后再通过全国人大制定专门的法律，如《财政基本法》或《财政收支法》明确央地间的事权划分以及财政支出责任，以期建立一套长期稳定的旨在合理解决一国治国理政中最重要也最头疼的中央和地方财政分权关系的法治机制。
三、完善《立法法》中税收设定权及授权制度
《中华人民共和国税收征管法》和《中华人民共和国立法法》(以下简称《立法法》)这两部法律的实施，就被学界视为我国已经确立了税收法定原则，但之后违背税收法定原则的事件仍不时发生。例如:2007年5月30日，财政部突然宣布将证券交易印花税税率由原来的1‰上调至3‰;2013年国务院出台房地产调控“新国五条”，对二手房交易所得征收20%个人所得税，引起了房地产市场震动;2014年12月12日，财政部、国家税务总局联合发出通知，再次上调成品油消费税税率。这种未经过立法机关讨论就上调税收的做法，备受争议并引起社会高度恐惧和警惕。
上述问题暴露了财政宪法规范体系中的三个问题:一是现行《立法法》条款之间的掣肘与冲突;二是反映了税收立法权授权的滥用，从实证角度印证了税收立法权回归人大的必要性和重要性;三是提高税收立法层级和权威的必要性和迫切性。
政府的征税权具有直接剥夺个人财产权利的属性，因其强制性、无偿性会对公民财产带来无形的威胁，一旦不当行使，更会直接损害人民利益，因此，必须对其严加防范，以阻止其对人民基本财产权利的肆意骚扰。这种防范首先表现为近现代各国宪法上明确规定的税收法定原则。因此税收法定原则在很大程度上是对政府公共权力的一种约束，它和宪法上的正当程序原则共同构成对公民财产权利的保护基石。税收法定原则的基本含义是“法无明文规定不纳税”，它包括政府征税权力由宪法授予、税收法律须经议会批准、课税要素法定、课税要素明确、依法稽征原则等内容。它是民主和法治原则等现代宪法原则在税收领域的体现，也是整个税收立法、执法与司法的黄金法则或最高法律原则，它“为国家权力的行使界定了严格的界限，也为保护公民财产权以及相应的纳税人基本权利的保有和隔离树立了界碑”。
在我国，税收法定原则其实已经体现在《立法法》第八条之规定中，即“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度只能制定法律”。这表明税收基本制度的立法为法律保留事项。根据《立法法》第七条的规定，制定法律是全国人大及其常委会的权力，表明税收法定主义原则的理念要义，即税收的开征或废除，税收要素的变更，须经全国人大或人大常委会立法。应该说对于《立法法》第八条之规定，学术界普遍认为在属于我国“小宪法”的《立法法》中已经确定了税收法定原则，但在执行层面以及理解上为何依然会有分歧?其主要原因在于《立法法》第九条的规定内容和精神与其第八条之间相冲突，使得《立法法》第八条的规范效力打了很大折扣，且让人产生法律适用时的选择困惑。
一个不争的事实是:在我国税法规范性文件中，法律层次的税法文件只有四部，即个人所得税法、企业所得税法、车船税法和税收征管法，而税收行政法规数量是税收法律数量的数倍，众多的税收行政规章又大都是对税收行政规章在执行层面的具体规定。同时，依据税收行政法规开征的绝大多数工商税种占到国家开征的全部18个税种里的15个，规范着绝大部分税赋的征收，而全国人大及其常委会制定的上述四部税收法律中没有一部能够起到统摄税收行政法规的税收基本法作用，反倒在数量上成为国务院行政法规的“附属立法”。这使得我国税收立法的层次较低，不能够很好地体现税收法定原则。另外，按照《立法法》第十条“授权决定应当明确授权的目的、范围。被授权机关应当严格按照授权目的和范围行使该项权力。被授权机关不得将该项权力转授给其他机关”的规定，全国人大及其常委会的授权，不能是空白授权，国务院也不得对全国人大及其常委会的授权再授权、转授权。但非常遗憾的是，目前全国人大常委会授权国务院制定的几部工商税收暂行条例，无不向财政部等进行了再授权，也就是由财政部和国家税务总局等具体制定税率等细则。这本身即违背《立法法》的明确规定。税收行政法规、规章泛滥致使税收授权立法已经严重异化，因此税收立法权向全国人大回归就显得非常必要和迫切。
因此，笔者赞同《立法法》修订意见稿(二审稿)中的立法设计:为了克服过去税收授权立法范围过于笼统、缺乏时限要求的弊端，应对税收授权立法制度作进一步严格限制，授权决定应当明确授权的目的、事项、范围、期限、被授权机关实施授权决定的方式和应当遵循的原则等;授权的期限不得超过五年;应对立法应当遵循的原则、立法权限、立法程序、法律解释、适用规则、法规规章备案等规定加以补充完善;应在《立法法》中明确具体地规定税收法定原则，规定税种、纳税人、征税对象、计税依据、税率和税收征收管理等税收基本制度只能由法律规定，同时建议财政税收立法权早日回归全国人大。
四、结语
在财政领域实现“依宪治国”是一个长期艰难的法治系统工程，需要从多个方面协力配合:培育信仰宪法文化的意识和氛围、制定出一套反映宪法价值和精神的财政宪法规范体系以及财政宪法良好的实施与监督机制等。但“工欲善其事，必先利其器”，要想在财政领域实现“依宪治国”的“良法善治”，前提条件就是必须有可依据的“器”或“良法”，即财政宪法和具有合宪性的财税法律。因此，财政宪法是前提，是基础，是搭建约束政府权力的“笼子”，是保护私权的“盾牌”;有了良好的财政宪法机制，才可使财税法这一“分割财富的利器”能够在最大限度上堵塞财政公权力巨大的寻租腐败的“黑洞”，保护公民财产权利，进而保护市场机制的源头和活力，也才能为之后的财政立法及实施提供制度支撑。
参考文献：
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［2］楼继伟．地方未经国务院批准不能对企业财政优惠［DE/OL］．
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