基本义务是宪法强制公民对国家履行的责任。 法治国家奉行义务法定， 设定义务的规范须由立法机关以法律为之，意味着只有人民同意才可制定侵害自身权利的条款。 宪法规定的基本义务固然强制公民履行，但其本质属于对公民基本权利的限制和干预，故适用法律保留。 鉴于基本义务的前宪法属性，法律化的义务与一般基本权利限制又有明显区别，是对公民基本权利的最强限制。 故相较于基本权利干预的法律形式保留，适用于基本义务的法律保留又有若干差异。 设定义务的法律既须以法律形式为之，亦不得逾越宪法界限。
一、法律保留之适用
基本义务是否适用法律保留是有争议的，不同国家和地区不同时期对该问题的看法不尽一致。 法律保留适用于基本义务的依据在于将基本义务等同于基本权利干预（侵害）即基本权利限制，而鉴于基本义务的政治性，无论学界还是实务界均在相当长一段时期内排斥将基本义务等同于基本权利侵害， 不适用基本权利限制理论予以分析。
德国宪法法院对税收合宪性判断的裁决和推理包含了这一认识过程。早期德国宪法法院认为，税收不受《基本法》第 14 条财产权的约束，不同意税收具有宪法界限，但该观点受到质疑，后宪法法院修正了这一认识， 同意税收具有宪法上的限制， 其过度侵害可能构成对公民财产权的侵犯。 早期宪法法院坚持税收不具有宪法界线，其依据是财产权保障公民具体的财产， 而非公民抽象的、整体的财产，由于税收并不针对公民的某一具体财产，故税收不违反《基本法》。修正后的观点则认为，当公民的税收负担过重、根本性地影响其财产状况的极端情况下，应当适用《基本法》第 14条的财产权保障条款； 如果税收构成压制性的侵犯行为， 则有关税收条款违反了比例原则。 观察德国宪法法院裁决的论证可以看出，彼时宪法法院之所以不采纳基本权利限制理论， 是认为设定为基本义务的税收不构成对公民财产权的侵害，将税收从作为公民基本权利的财产权中剥离出来，作为一种宪法上的独立存在，从而既与基本权利干预区别开来，也不受宪法限制。
美国对义务适用法律保留原则。 美国在涉及税收义务法律是否违宪的推理中，适用法律保留与比例原则，认为税收义务是对公民财产权的限制。 如果超越必要的限度，等同对公民财产权的征收，或者认为目的与手段不具有关联性，违反“禁止侵害过度”，意味着税收法律超越了宪法界限，裁定规范税收义务的法律违宪。 在 1915 年的布拉西伯诉联合太平洋铁路公司 （Brushaber v.Union Pacific Railroad）一案中，美国最高法院宣布《所得税法》违反宪法第五条修正案，构成对公民财产权的征收，且没有补偿。 美国法院将不合理的税收等同于对个人财产权征收，是将义务等同于基本权利限制及适用法律保留与比例原则的例证。
美国税法合宪性适用法律保留有其独特性：
一是美国宪法文本没有规定基本义务；二是美国宪法理论缺乏德国法律保留原则的精致构造。 恰恰由于美国宪法没有明示的基本义务条款，法官在推理过程中不受基本义务理论的 “前假定”影响，而直接检视税收法律对公民财产权侵害的基本权利干预本质，将税收法律等同于一般法律予以审查。 举凡设定义务的税收法律，若对公民基本权侵害超越了必要限度， 与规制目的不相称，皆可判定违反第五修正案规定的“未经正当法律程序，不得剥夺生命、自由、财产”，构成对财产权的侵犯。 这一推理既是法律保留之比例原则的具体适用，也昭示义务具有宪法界限。 鉴于美国立国哲学中深刻的自由主义意蕴，一方面未将义务宪法化不影响义务的基本性，他方面适用比例原则审查义务规范、明确宪法界限又展示出法院贯彻限权宪法的坚定立场。
我国台湾地区对基本义务法律的审查适用法律保留，认为既需要区分具体化基本义务的法律与限制基本权利的法律，也需要承认具体化基本义务的法律接受宪法限制。 “当然不是说，只要属于前者即可不受任何宪法的限制，正如具体化某些基本权的法律，其内容仍需符合该基本权内涵的宪法要求”。
以纳税义务为例，由于该义务属于对公民财产权的限制，应在总体上考虑财产权的宪法内涵，故在对纳税义务法律的审查过程中，根据租税法律主义原则，多个判例确认应虑及税收义务是否违反第 23 条的比例原则、宪法平等原则及其他基本权利。 在释 688 号解释文中， 苏永钦在承认基本义务受宪法限制的同时，又提出了“基本核心”这一概念，认为基本义务具有宪法位阶，应将基本义务法律规范进行二分为核心决定与技术性、细节性规定。
义务规范的核心部分应免受司法审查，以此昭示基本义务与限制基本权利之法律及普通法律义务之区异。
二、强化法律保留
作为对公民基本权利的最强限制， 基本义务适用法律保留在宪法裁判中得到鲜明的体现，但此处的法律保留是否等同于基本权利干预之法律保留，又须仔细甄别。 我国台湾地区判例认为，“基本义务均采高度的法律保留，相当于基本权限制法律保留层级中的最高级”。
这说明，一方面，基本义务必须由法律予以设定，在任何情况下排除行政机关规定基本义务；另一方面，被规定为基本义务的行为，鉴于其仍然属于对基本权利的侵害，需保留一定的界限，服从“限制须受限制”的原则。 故而作为基本权利限制保留层级中的最高级，基本义务适用的法律保留不能等同于基本权利干预之法律保留，而是强化的法律保留。
强化法律保留是在立法权受宪法限制的前提下，明确义务的设定是立法机关的专属权力，只能由法律规定， 不得授权行政机关为之。 根据不同标准，适用于基本权利干预的法律保留可有多种分类。 一种是根据保留机关差异，可将法律保留分为法规范保留、法律形式保留和立法者保留；一种是根据保留形式差异，可将法律保留分为一般法律保留、加权（重）法律保留、无法律保留之规定；一种是根据保留位阶的差异，可将法律保留分为宪法保留和法律保留。
一种是根据是否允许授权的差异，可将法律保留分为简单法律保留和特殊法律保留，或者普通法律保留和强化法律保留。一种是根据宪法保障基本权的规范形态，可将法律保留分为无保留之基本权、一般性基本权干预之法律保留的基本权，以及限定条件的加权（重）性法律保留。从学理与实务而言，与本文具有较大关联的是根据保留机关所作出的分类，即法规范保留、法律形式保留和立法者保留。
法律保留是指特定事务或者领域内事项的处理，保留由立法者制定法律为之，而其所欲之排除者，乃立法权之外的所有国家权力，主要是行政权。这只是一种法律形式保留，适用于基本权利干预，其只是确立了立法机关干预或侵害基本权利的绝对权威，于实质上并未排除两方面的缺憾： 一是法律形式保留本身并无宪法界限，即立法者不受宪法约束；二是法律形式保留并不排除授权行政机关干预基本权利。 前者意味着立法机关干预基本权利不受任何限制，后者意味着行政机关可以干预基本权利。 基本权干预之法律保留，通常以普通法律形式之保留为已足，无须达到强化的法律保留（国会）程度，可授权行政机关限制基本权利，只是确认了授权明确性为审查标准，要求立法机关在授权的同时，规定授权的目的、范围与界限，并在具体的审查过程中，适用比例原则，审查系争法律手段与目之间的关联性。
法律形式保留明确了法律干预基本权利的主导性和优位性， 并非严格意义上的国会保留，而是一种允许授权的法律保留，保留的内容可藉授权由行政机关作出。 这也是为什么早期德国不承认税收义务具有宪法界限的原因，因为发端于德国的法律形式保留是魏玛宪法时期的产物。 一则该时期宪法属于政治原则，二则没有针对基本权侵害的宪法诉讼，故而法律形式保留并无宪法界限，立法权干预基本权利不受宪法约束。 虽然战后《基本法》规定了基本权利约束立法、行政和司法，第 19 条第二款也规定了“基本权利的核心”不得侵犯，“限制须受限制”的宪法思想得以明确，基本权利具备了宪法位阶，但法律形式保留本身依然包含了立法机关可授权行政机关限制基本权利的意涵，其后的“重要性”理论宣示了行政权干预基本权利的合法性，由吕特案发展的基本权利作为客观规范和基本价值决定更是给予包括行政机关法规范在内的广泛的基本权利形成空间。
因此，法律保留理论在德国战后的发展并不能改变法律形式保留本身的含义，故一般意义的法律形式保留只适用于基本权利干预，不能适用于基本义务。
基本权利干预之法律形式保留不能满足法律保留之最高层级的要求，与强化法律保留具有较大差异。 强化法律保留有如下四方面内涵：
其一，立法者须受宪法限制。义务法律须服从宪法界限。
其二，国会保留。 只有具有民主正当性、由选民选派代表组成的立法机关有权制定基本义务的法律。 其三，法律形式。 立法机关制定基本义务的法律只能以法律形式为之，排除决议、个案及措施性法律。 其四，禁止授权。 不可授权行政机关制定基本义务法律。
三、强化法律保留之规范内核
强化法律保留与法律形式保留的哲学基础各异。 基本义务具有双重属性，既具有法律属性，亦不乏宪法属性。 其宪法属性是国家成立、存在、运行的前提，构成国家与公民关系的前理解；其法律属性表现为基本义务奉行义务法定原理，需普通法律具体化。
1．自由主义与福利主义。 基本义务的哲学基础具有“前宪法性”和“前国家性”，其中自由主义是夜警国家得以存在的基础，福利主义是社会国家的信条。 当今多数国家兼顾个人与团体双重本位，自由主义和福利主义成为基本义务的两大理论源流。 契约论假定宪法是国家与个人之间的约定，个人须出让一部分权利，以之作为国家保护个体安全与自由所付代价。 故普通法上称义务为“对价”，与基本权利具有对等性，税收和兵役义务是个人牺牲财产和生命换取国家维护安宁和秩序的代价。 福利主义认为现代国家须为公民提供服务，劳动义务和受教育义务是个人所接受的国家“善意”。 契约论既是纳税和兵役义务的古典哲学基础，也是否定公民不构成违宪主体有力的哲学阐释。 那种认为公民因不履行宪法义务而为违宪主体的认识，混淆了基本义务的政治属性与法律属性，模糊了基本义务的哲学基础。 苏应钦在释字第 688 号理由书中认为，“宪法明定基本义务的目的不在限制人民，刚好相反，基本义务的规定有其深刻的自由主义内涵，与基本权的规定可谓相辅相成。 ”
既然宪法上的基本义务其意并不在限制人民，只在契约论与对价的意义上成立，故而一则不可以公民不履行义务为由判定公民违宪，二则证明契约论是强化法律保留适用之哲学根据。
2．宪法位阶。 强化法律保留在明确立法权受宪法限制的前提下， 要求严格意义上的国会保留，以法律为之，禁止授权行政机关，原因在于基本义务的宪法位阶。 所谓宪法位阶，是指基本义务在规范层级上具有相对于法律的优位性，与基本权利等值，具有约束国家的力量。 为此，须将强化法律保留与附条件的法律保留相区别。 附条件的法律保留又称为加权（重）法律保留，指宪法不仅规定了某项基本权利须由法律予以限制，且规定了限制的条件。 例如，《公民权利和政治权利国际公约》（以下简称《公约》）第 18 条第三项规定：“表示自己的宗教或信仰的自由，仅只受法律所规定的以及为保障公共安全、秩序、卫生或道德、或他人的基本权利和自由所必需的限制。 ”《公约》第 19 条表现自由附加了相同条件。 易言之，加重法律保留虽然在规范形态上是宪法保留，但仅从形式上限定限制的主体和条件，而未涉及法律规范的实质内容，并不能完全排除授权行政机关限制基本权利，与具有宪法位阶的基本义务具有质的差异。 例如，紧急状态之下发布规范性文件限制基本权利，必须为了保障国家安全、公共秩序、公共卫生等，属于附条件的加重法律保留，但依然可能是行政机关为之。 倘若将基本义务与基本权利限制完全等同，既降低了基本义务的宪法位阶，又与“义务法定”所要求的国会保留相去甚远。 我国目前人大收回税收立法权实践表明，义务须由人民代表机关保留的法治原则落实还不到位。
3．基本权利最强限制。 虽然基本义务和基本权利限制同属于基本权利干预，其哲学基础和宪法位阶使基本义务在权利侵害强度上远高于基本权利限制，属于基本权利的最强干预，以强制性而非授权性规范表现，并决定二者适用不同的法律保留。 基本权利干预之法律保留以法律的形式保留为足，基本义务之法律保留必须适用强化法律保留，明确只有立法机关有权制定具体化基本义务的法律，原因在于基本义务是对公民权利的最强侵害，在任何时候应排除行政机关。 进一步讲，虽然基本义务与基本权利限制同属于基本权利侵害，且俱属于合法侵害，但其哲学基础决定其与基本权利限制具有质的差异。 基本义务之权利侵害，乃是于道德和政治上为了保全国家存在，具有前宪法性；基本权利限制之权利侵害，乃是基于公共利益和他人自由，两者不可同日而语。
换言之，基本义务之权利侵害立足于政治与法律双重秩序之内，基本权利限制之权利侵害仅立基于法律秩序之中。 鉴于二者本质之差异，须于语辞和规范双重层面昭示二者之分殊，界定其区异。故一为基本权利限制，一为基本义务；一为授权性规范， 一为强制性规范。 前者适用普通法律之形式保留，后者适用强化法律保留。
四、宪法界限
强化法律保留明确立法权受宪法限制， 须以比例原则审查义务法律是否逾越宪法界限，是否侵犯其他基本权利。 惟基本义务具有双重属性，仅在法律意义上等同于基本权干预，适用法律保留，其政治性何如，不同国家和地区选择了不同的司法法理。
1．立法权受宪法约束。 遵循义务法定，立法机关有权具体化基本义务的法律，但其权限受宪法限制。 这一限制包含两方面内容：一是立法权不得逾越自身界限； 一是不得侵犯公民基本权利。从超越权限一面来看，以美国税法为例，税收是国会征税权（taxing power）的行使，最高法院在多个判例中确认征税权需受宪法限制，意味着规范税收义务的立法权受宪法双重限制，即权力和权利。例如，在著名的童工税法一案中(Bailey v. DrexelFurniture Co.)，最高法院一方面运用比例原则裁定将税收作为处罚方法不符合目的，手段与目的之间缺乏关联；另一方面裁定国会违反联邦主义，超越权限， 行使保留给各州的权力。
这就是说，国会从两方面逾越宪法界限：一是国会征税权的行使超越了宪法设定该权力的目的，二是国会侵犯了州权，决定企业是否能够雇佣童工是宪法保留给各州行使的权力。从侵犯公民权利一面来看，个人权利是国家权力界限，规范义务的立法权任何时候须不得抵触基本权利。 在 Marchetti v.U-nited States 一案中， 对于非法赌博征收联邦职业税，被告人根据《权利法案》第 4 条提出反驳，认为对赌博征收职业税， 违反了自证其罪原则。 鉴于法律禁止赌博，如果当事人交纳职业税，等于证明自己实施了赌博行为，属于自证其罪，法院支持当事人的主张。 在涉及税法的判例中，鉴于税收是对公民财产权的限制，如果最高法院裁定某项税收构成征收， 意味着公民财产权受到侵犯，须予补偿。
2．不得侵犯其他基本权利。 除立法机关在涉及义务的法律中不得侵犯基本权利外，基本权利具有优位性，是国家权力的边界，任何国家权力须予遵守，规定义务规范的法律亦不例外。 基本义务可同时抵触多个基本权利。 以兵役义务为例，该义务可能侵害公民的人身自由、生命权、职业自由、宗教信仰自由、平等权（女性服兵役）等。美国法院在上个世纪 70 年代以宗教和良心自由作为兵役义务的宪法界限。
又以纳税义务为例，纳税义务不仅与财产权抵触，还与营业自由与平等权相抵触。 以美国为例，涉及兵役义务的同类案件的先后裁决甚为不同，和平与战争时期的司法决定判然有别。 越战时期，拒服兵役义务的判决不再被宣布为违宪。其根源依然在于基本义务对基本权利的最强限制及强制性，说明政治性是基本义务的潜在含义，非宪法化并不影响其根本属性。 任何时候，只要国家需要，这一隐性意涵就会适时浮现，成为制约法官裁量权的根据。
须予甄别的是，基本义务抵触其他基本权利不能等同于基本权利冲突。 个人行使权利不得侵犯他人自由和权利，这在基本权利原理上构成基本权利冲突。 但是，此抵触不等于彼冲突，原因在于主体和规范形态的差异：其一，基本权利冲突发生在私主体之间，两个基本权利主体同时主张不同的基本权利，基本义务之抵触其他基本权利并非发生在私法关系中私主体之间。 基本义务是个人具备国家这一政治共同体成员资格前提下国家对公民的强制性要求，基本义务主体是“公民”并非“私人”，强调个人的公共属性，是作为个体参与公共事务的“公”的一面，而非“私法”上的个人。 其二，基本义务规范的强制性。 基本权利既是授权性规范，也是任意性规范，排除那些古典自由人性论意义上的生命、自由和财产，基本权利是可以放弃的， 基本义务则是强制性规范，要求公民必须履行。 其差异实质在于基本权利限制与基本义务之权利侵害强度的差异，基本义务是对公民权利的最强侵害，也是国家与个人之间的约定，构成国家存在的前提和基础。 因之，基本义务之抵触其他基本权利，不能等同于私主体之间的基本权利冲突。
3．适用比例原则。 比例原则是法律保留原则的具体展开，主要在于确定干预基本权利的目的与政府所欲达至的目的是否相称。 在美国童工税法的违宪判断中， 法院的推理包含了这一内容。法院认为，宪法第 8 条授予国会征税权的目的仅限于为国库增加岁入，税收只是国家实现增加财政收入的手段，童工税法则是为了处罚而对雇佣童工的企业施加税负，亦即该法以税收手段实现处罚目的，法院判定目的与手段之间不相称，童工税法违宪。台湾地区释 688 号判例基于基本义务的双重属性对税收义务法律作了二分：一为基本义务的核心决定，它们由法律规定；一为基本义务的细节和技术性规定，它们是法律授权行政部门制定的涉及义务的决定、办法、条例、规定等。
多数意见认为， 基本义务的核心决定免受审查，那些细节性与技术性部分属于单纯法律上的义务，须依比例原则审查目的与手段之间的关联性，判断是否侵犯了基本权利。 其根据有二： 一是具体化基本义务的法律不单纯等同于基本权利限制的法律；二是基本义务不等同于普通法律义务。
进一步的理由如下：其一，被制宪者“基本化”的某些人民作为义务，逻辑上与基本权是平行的，同处于宪法位阶，彼此的冲突只有“调和”的问题，而不能从特定基本权的角度，以基本义务当然构成对基本权的限制，认定其不得逾越的界限；其二，基本义务的具体化应该只限定于那些核心的决定，那些细节性与技术性的规定所含作为或者不作为的义务，属于单纯法律上的义务，需要从基本权限制的角度加以审查； 其三， 具体化基本义务的法律，其核心决定部分，不构成基本权限制部分，不应予以审查。
比较台湾地区与美国判例可以看出， 美国直接适用比例原则审查国会税法，台湾地区只同意对授权行政机关规定的技术性和细节性适用比例原则，放宽了由法律规定的所谓“基本义务的核心决定”。 这一差异表明美国较为鲜明的限权宪法思想，即使是涉及义务的法律规范，法院依然致力于考察国会权力（征税权）的合宪性，既审查立法权是否逾越权限， 也审查是否侵犯基本权利，是适用强化法律保留审查义务规范的实际例证。 美国义务未宪法化不影响法院对立法权的宪法限制，台湾地区义务基本化却给予法律更大的优渥与宽容。 “基本义务的核心决定”实质是疏于对立法权的监督，也是对强化法律保留原则的稀释。
结语：民主正当的唯一性
法律保留适用于基本义务法律合宪性审查的前提是认可由选民选派代表组成的立法机关为民主正当性的唯一基础， 肯认宪法只赋予立法机关享有设定义务的权威。 这也是义务法定原则深刻的法理源渊。 不同法域在适用法律保留原则时表现有所不同，期间经历了认识上的逶迤转变。从早期坚持基本义务不具有宪法界限， 到其后接受基本义务是对基本权利的侵害， 适用法律保留原则予以审查， 表明接受基本义务须受宪法限制的思想流变轨迹。 而契约论作为基本义务与基本权利干预法律之差异的前理解， 构成强化法律保留适用的政治缘由。
参考文献：
[1]参 见谢立斌.宪法财产权对税收的规范 ：中 德宪法比较研究[J].税法理论与实务，2009,(6).
[2] 包作业依合约所载应收价 款时开立销售凭证释688：不违宪但应检讨改进[EB/OL].中国宪取网 ，2011-06-14.
[3]参见蔡宗珍.法律保留思想及其发展的制度关联要素探微[J].台大法律评论,第 39 卷第 3 期，2010.
