摘要：本文探讨了IASB (2015) 《财务报告概念框架评论》讨论稿 (ED) 和IASB (2018) 《财务报告概念框架》确定的资产“资源权利观” (或称“新权利观”) , 结合我国的法律框架特别是我国《民法总则》 (2017) 的资产确认问题。本文首先探讨了资产的定义观演变与争鸣, 然后权利与资产确认问题, 最后进行了简单应用举例, 以期有助于理解国际会计准则的新变化。
关键词：资产,权利,确认
以科斯 (Coase) 为代表的新制度经济学用三块基石“企业、市场与法律”研究和诠释经济学中的两个核心问题“交易成本和权利”, 其中“企业”和“市场”用以研究和诠释“交易成本”问题, 法律用以解决权利 (主要是产权) 问题。斯蒂格勒 (Stigler) 根据科斯的《社会成本问题》概括了科斯二定理, 其中科斯第二定理为“如果交易成本为正数, 产权的初始界定及其后续调整对资源配置效率具有重要影响”[1], 在《企业的性质》中, 科斯试图告诉我们企业在本质上是其边际交易成本小于市场交易成本的权利的组合, 吴建斌 (2014) 认为法律可解决公司“冲突权利的配置”问题[2]。会计作为对企业经济活动信息化过程的管理活动, 应当反映企业的本质, 确认、记录和报告这种权利及其变动。会计的概念 (包括会计要素的概念) 是会计制度体系的顶层设计, 可以确定会计的逻辑, 指引着会计人员的职业判断。在诸多会计要素的概念中, 资产的概念定义具有基础性作用, 可以用其推导出其他要素的定义。因此, 本文主要讨论权利与资产确认问题。
一、资产的定义观演变与争鸣
进入20世纪以后, 对于资产定义的研究与争鸣没有停止过, 综合葛家澍 (2005) [3]、成小云和任咏川 (2010) [4]、刘玉勋 (2012) [5]、金一禾和汪祥耀 (2013) [6]等人的观点并联系IASB的近年来的研究成果, 这种争鸣大致分为五个方面——未来经济利益观、成本观、资源观、权利观、资源权利观。
斯普.拉格 (1907) 1, 坎宁 (1929) 2, 斯普.罗斯和穆.尼茨 (1962) 3, FASB (1982) 4等持有资产的“未来经济利益观”;Peton和Littleton (1940) 5的“价格积数”、AICPA (1953) 6下属ARD的“借方余额”以及APB (1970) 7资产定义持有资产“成本观”;AAA (1957) 8, U.N.CTC (1988) 9, CICA (1991) 10, IASB (2001) 11, IASB (2013) , 我国财政部 (2006) 12持有资产“资源观”;舒尔茨 (1993) 13的“求偿权”、ASB (1999) 14的“未来经济利益的权利或其他使用权”代表了资产“权利观”;IASB (2015) 和IASB (2018) 代表了资产的“资源权益观”, 本质上是一种承上启下的“新权利观”。
“未来经济利益观”但由于该概念“关注未来经济利益并不是资产本身”, “定义抽象化”、“不具备操作性”而饱受诟病。
“成本观”侧重于计量视角来定义资产, 未能涉及资产的内在本质, 也不能很好的解释资产的再确认和后续计量问题, 但后期的成本观已经渗透着对于资源观和权利观的萌芽, 如AICPA (1953) 和APB (1970) 。
“资源”通常被经济学家定义为“生产过程中所使用的投入”[7], 从本质上讲资源是生产要素的代名词, 即马克思认为“劳动和土地”和恩格斯的“劳动和自然界”15, 资源是价值创造的源泉, 尤其是具备稀缺性、价值性以及无可替代性的资源更能够发挥其独特作用 (张敬伟, 2013) [8], 以“资源”作为资产的主要定义要素, 有助于信息使用者的判断与决策。
但是, 随着共享经济的发展, 基于所有权的资源观已不能适应会计发展的需要, 在租赁会计中出现了使用权、在长期股权投资和企业合并中出现了控制权, 此外在应对国际气候变化中出现了通过支付交易成本而获取的温室气体的排放权 (“碳资产”) , 在我国农村土地改革中出现了所有权、承包权和经营权的三权分置。资产的主要定义要素转向权利观或称资源权利观就成为历史发展的趋势。
IASB和FASB (2005～2008) 的概念框架联合项目“排他的权利或其他权益的现时经济资源”;2013年IASB发布的《财务报告概念框架评论》讨论稿 (CF) 认为应该修改定义明确资产是标的资源而非经济利益的最终流入 (黄灿, 2014) [9];2015年IASB发布的《财务报告概念框架 (征求意见稿) 》 (ED) (以下简称《征求意见稿》) 认为资产“是由过去的事项形成的由实体控制的现时的经济资源”、同时将经济资源界定为具有产生经济利益潜力的权利。特别是它明确指出 (4.12) “出于会计目的, 相关权利通常被视为一个单一的资产”, “从概念上讲, 经济资源是权利的集合, 而不是实物”。162018年IASB《财务报告概念框架》第4章[10] (4.2) 将资产定义为:过去事项而控制的现时经济资源、是具有产生经济利益潜力的权利, 并从权利、产生经济利益的潜力和控制三个方面进行了阐述。
二、权利与资产确认
琼.罗宾逊 (Joan Robinson, 1932) 把“易于处理性”和“现实世界吻合性”对于定义和假设的标准[11], 科斯 (R.H.Coase, 1937) [12]对此大加赞赏。正如前文所述, 企业在本质上是权利的组合 (当然权利会随着立法而改变) , 新权利观的资产定义具有与企业现实的吻合性, 同时也因其更具逻辑性而易于处理。
作为资产的权利IASB列举了其三种来源: (1) 源自合同、立法或类似方式, 包括金融工具权、有形资产权、资源交换权 (期货合约或选择权) 、条件成就的利益获取权、货物接收权、知识产权,(2) 源自他方推定义务的权利,(3) 源自主体独自享有未来经济利益的其他权利, 如商业秘密权。
注意:IASB用了权利 (right) 而不是产权 (property right) 的概念。权利能否确认为资产, 何时确认为资产, 取决于权利的识别性、权利时效、普适性、权利主体混同性、权利的阻却因素。本文尝试在我国的法律框架下对其进行论述。
(一) 权利的识别性与资产确认
IASB认为原则上每个实体的权利都是单独的资产, 但出于会计目的相关权利通常被视为一个单一的资产 (即账户) 。账户是“权利组合, 义务组合或权利和义务的组合”。权利、权利的性质、权利的组合等概念本质上是法律的问题。法律上, 权利根据性质可以分为人格权 (人身权) 、财产权、知识产权、社员权。
1. 人格权
我国《民法总则》 (2017) 第110条第2款规定企业享有名称权、名誉权、荣誉权等权利, 商誉权是一种商事人格权, 本质上具有人格属性和财产属性 (王崇敏、郑志涛, 2018) [12]。这是对企业 (法人) 人身权的法律认可。人身权往往由于不能单独识别和独立转让, 比如好名誉好口碑, 往往不能确认为资产, 当然在合并报表中为了解决因主体混同需要解决权利抵消而产生的差额会出现“商誉”, 那是对于人身权账外确认 (即通常没有商誉的总账、明细账, 却会出现商誉的会计报表项目) , 是为了解决现实问题的例外。
2. 财产权
财产权 (即产权) 是现实世界中最为重要的权利, 几乎成为权利甚至制度的代名词出现大量的产权经济学、产权会计学的成果。从法律上看, 财产权在法律上包括物权、债权 (请求权) 、受赠权。
(1) 物权。物权包括自物权 (所有权) 和他物权 (用益物权和担保物权) 。
对于所有权IASB以举例的方式概括了其权限, 包括使用物品的权利、出售物品的权利、出质物品的权利以及其他权利, 法律通常所有权包括占有、使用、收益和处分四项权能 (比如, 我国物权法第39条) , 会计上并不把占有作为权利要件, 而是通过“在途物资”、“发出存货”、“委托加工物资”等会计科目反映非占有状态。以使用为主要权能应当确认为固定资产 (低值易耗品除外) , 以收益为主要权能按照租赁进行处理, 以处分为主要权能的应该划分为存货, 本文在权利的阻却因素中继续分析。
准物权和用益物权是使用他人之物的排他性权利, 包括海域使用权、探矿权、采矿权、取水权、使用水域滩涂从事养殖捕捞的权利、土地使用权、相邻权、地役权, 如果依据法律或惯例支付了或应当支付交易成本, 应当确认为资产 (类别为无形资产) 。
担保物权, 包括抵押权、质权、留置权, 其中抵押权和质权以合同设立, 留置权以法律行使, 这种权利是否需要会计的确认呢?其一、由于担保物权往往是请求权的从权利, 在于保障主权利实施, 担保物权往往不会形式;其二、担保物权本身往往不会产生交易成本或交易成本达不到重要性;其三、担保物权有行使权利的障碍, 比如物权法规定不得设置流压 (流质) 条款, 留置也必须对变价收入。因此, 担保物权不符合会计确认的条件, 只能作为报表附注予以披露。
(2) 请求权。根据该权利转让的自由度可以划分为证券化资产与非证券化资产 (应收账款、贷款) ;根据请求金额的确定性划分为股权和债权 (请求权中既有金额确定的部分又有金额不确定的部分, 现行会计惯例不区别请求权人的权, 但却区别被请求权人的义务, 将其分离为负债和所有者权益) ;根据偿付的标的内容划分为金融性和非金融性 (如预付账款不应当划分为金融资产) ;根据请求权的原因可以分为因合同、侵权行为、无因管理和不当得利而引起的请求权, 因交易成本的确定时间上的差异, 资产确认存在较大的时间差。
(3) 受赠权。接受赠与的权利在合同成立时能否确认为资产取决于法律的规定, 在我国由于赠与人任意撤销权、穷困抗辩权以及第三人的撤销权而不能确认为资产, 只有在满足物权的条件 (即交付) 才能确认为资产。
3. 知识产权
我国《民法总则》 (2017) 第123条规定“民事主体依法享有知识产权。”其第2款列举了包括“作品、商标、商业秘密、发明实用新型外观设计、植物新品种”等八项内容, 知识产权在会计上确认为无形资产。
4. 社员权
社员权在这里主要指股东权, 包括表决权、业务知悉和执行监督权、分配请求权, 这事实上是对于股权投资判断的法律基础, 不准备 (或不能) 行使社员权就不应当划分为长期股权投资。
正如IASB所述“从概念上讲, 经济资源是权利的集合, 而不是实物。”理清权利关系有利于构建更加符合逻辑的会计体系。
(二) 权利时效与资产确认
IASB认为“被接收和立即消费的商品或服务 (例如, 雇员服务) 是暂时获得经济利益的权利, 直到它们被消费。”
某种权利的被消费可能意味着该权利的消失或该权利已瞬间转换为其他权利, 这种权利是否需要确认或记录?会计活动本身是有成本的, 在不影响会计及时性的信息质量要求的情况下不记录该项权利是符合会计的惯例的。例如, 因为开会而购买的立即会消费掉的花卉、水果基本不可能先记录为存货然后再结转为管理费用。
考虑到权利时效, 可以设想情景能为“借:主营业务成本贷:应付账款”的会计记录提供证据吗?
(三) 权利的普适性与资产的确认
权利的普适性对于资产确认的影响, IASB用“经济利益”和“显着成本”两个概念对其进行了解释, 如果一个实体拥有与所有其他各方持有的权利相同的权利, 这些权利不给实体获得超出所有其他各方可获得的经济利益的潜力。例如, 公共物品, 如道路, 或公共领域的知识的权利不是实体的经济资源, 如果类似的权利是以没有显着成本的方式提供给各方。
前文所述相邻权没有交易成本也不能单独识别或转让, 不能确认为资产;地役权支付了交易成本但不能单独识别和转让, 虽不能单独确认为资产, 但可以和土地使用权一并确认为无形资产;道路通行权或公共领域知识获取权如果支付了交易成本, 比如花费240万元购买中国知网两年的使用权, 应当确认为资产, 当然确认为何种资产取决于权利实现的方式, 如无形资产或金融资产。
经济利益问题事实上是交易成本的另外一种形态, 其变化或终止会影响资产的再确认或终止确认。
(四) 权利混同与资产的确认
权利混同包括权利和义务主体的混同以及权利和义务内容的混同。
1. 权利和义务主体的混同
权利和义务主体的混同会影响资产的终止确认。
(1) 狭义主体 (即经营主体) 混同。一个公司购买了自己发行的债权, 或购买自己公司的股票, 取得了自己对自己的求偿权, 权利和义务主体的混同, 应当对资产和负债 (或所有者权利) 同时终止确认。
(2) 广义主体 (即报告主体) 混同。母公司在编制合并财务报表时, 纳入合并范围的所以公司作为一个整体来看待, 相互之间的求偿权和被求偿义务在报表层次上发生混同, 应当终止确认资产和负债 (或所有者权利) , 终止确认中产生数值差额往往表现为在企业合并过程中站在可识别的权利角度来看多支付交易成本, 确认为商誉。
2. 权利和义务内容的混同
对同一主体的权利和义务内容的混同存在法定抵消权和约定抵消权之分。
(1) 法定抵消权。如果一个实体同时四个条件, 可以主张法定抵消权: (a) 对另一实体负有债务也享有债权,(b) 债权债务种类相同,(c) 都到履行期, 或一方放弃期限利益的,(d) 债权、债务都是合法的, 且不存在法律的限制 (如法律为了保障公民权利不允许主张抵销工资和职工借款) 。
法定抵销权是一种形成权, 通知对方后即可同时终止确认资产与负债。
(2) 约定抵消权。尽管一个实体与实体之间互负的债务, 标的物种类、品质不相同的, 经双方协商一致, 也可以抵销。约定抵消权是契约权, 合意达成时同时终止确认资产与负债。
(五) 权利的阻却因素与资产的确认
他方的形成权与抗辩权, 己方救济权, 权利要素不齐备的期待权, 对于资产的确认 (包括初始确认、再确认和终止确认) 有较大的影响, 《征求意见稿》利用“控制权”的概念对其进行解释, 但如果用权利本身来解释可能更具逻辑性。
1. 他方的形成权与抗辩权与资产的确认
形成权, 是指依权利人单方意思表示就能使既存的法律关系发生变化的权利, 包括承认权、同意权、选择权、撤销权、解除权、抵消权、终止权。对于存在他方形成权的权利, 会计对于资产的确认需要等到行使之后或形成权的消失 (形成权适用1年的除斥期间) 才能确认。例如从无权处分人取得的物权、从无权代理人处取得的请求权, 需要真正的原权利人的承认权或同意权, 或原权利人的撤销权或解除权的消失;已销售未转移占有的财物应当等到购买方行使选择权才能对货物实施终止确认;一般捐赠的财物需要接收到的财物或收到财物转移的凭证后才能确认, 因为法律规定在交付前赠与人有任意撤销权;存量不动产 (如二手房) 登记前出售方有物权的终止权, 购买方需要在产权登记后确认该不动产。
抗辩权, 是主要是能够阻止相对人所行使的请求权 (有时也针对抵消权) 的效力的权利, 例如诉讼时效抗辩, 合同履行抗辩, 公益捐赠的穷困抗辩权。因此根据我国2017年民法总则三年没有行使权利的应收账款可能要终止确认 (税法对此也是认可的) , 根据我国合同法即使签订不可撤销合同履行前不能确认资产, 公益性捐赠在经营极度困难的情况下交付前也不能进行初始确认。
2. 己方救济权与资产的确认
救济权是由原权派生的, 为在原权受到侵害或有受侵害的现实危险而发生的权利, 是保护性法律关系中的权利。救济权消失, 资产需要终止确认, 如他方的诉讼时效抗辩会使实体丧失救济权中的胜诉权, 某单位房屋被他人侵占, 甲要求乙返还房屋的权利的救济权也可能因为时间的流逝而消失原权。
3. 期待权与资产的确认
期待权, 指因具备取得权利的部分要件, 受法律保护权利功能 (即权能) 。我国民法总则 (2017) 114条第2款规定物权是权利人对物的直接支配和排他的权利 (主要是处置权) , 对于处置保留的物权就会形成期待权, 集中表现在租赁和保留所有权的买卖中。
以租赁为例, 承租人拥有占有权、使用权和部分收益权 (表现为不确定收益权) , 通常没有处置权;出租人拥有部分收益权 (表现为确定收益权) 、后续使用权和处置权。如何对有期待权的物权进行权利的划分是会计上的难题, 2016的IASB发布新的租赁会计准则 (IFRS 16-leases, 该准则2019年1月1日生效) 为破解这一难题做出了努力, 对承租人采用“使用权模型”的“一租统领”, 改变了原来的预期所有权模式的“两租划分” (可惜IFRS16并没有将这种权利的确认观进行到底, 出租方却依然采用“两租划分”) 。
租金 (包括浮动租金, 通货膨胀下的增量租金) 是承租人为获得物的使用权而支付的交易成本, 也是出租人让渡使用权而收到的交易成本;未担保余值承租人正常使用而免于支付的而出租人通过行使处置权可以获得的交易成本;承租人的担保余值是承租方谨慎使用免于支付的、而出租人通过行使处置权可以获得的增量交易成本;与承租人无关的第三方的担保余值是承租方谨慎使用之外免于支付的而出租人通过行使处置权 (或向第三方索取) 可以获得的增量交易成本 (这部分内容是否应当确认为政府补助或营业外收入不在此处讨论) 。因此, “一租统领”更加符合权利的现状, 但是国际会计准则是国际间博弈和妥协的结果, 正如《财务报告概念框架》所述, 允许具体准则和本框架存在差异。
三、权利与资产确认的应用举例
例1:企业自建绿林的会计思考———权利类型影响资产的类别
某企业在某国的一片土地上修建了一片绿林, 应当如何进行会计的确认, 资源观下可能存在确认的难题, 而在权力观下可以做如下推理:
情况一:该国法律认为企业不对绿林享有任何权利, 不能作为资产予以确认, 相关支出只能作为费用;
情况二:该国法律认为该企业对绿林有所有权, 可以占有、使用、收益和处置, 该绿林作为固定资产、存货或生产性生物资产、消耗性生物资产, 依赖于企业对权利处置方式;
情况三:该国法律认为该企业对于绿林没有处置权, 但在一段时间内拥有占有、使用和收益的权利, 即对于树林拥有用益物权, 比如通过出售旅游门票获得收益, 则树林应当确定为无形资产;
情况四:企业对于树林本身没有权利, 但对于绿林的修建支出 (以及正常利润) 拥有请求权, 对于绿林不得确认为资产, 但其请求权可以确认为金融资产。
可见, 权利及其实现方式影响资产及其类别, 同样的资源在不同的法律和制度环境下能否确认为资产以及确认为何种资产是有差别的。
例2:发动机产生火星问题的会计思考———交易成本影响资产的确认和计量
“发动机产生火星问题” (该问题出现在霍尔斯伯里《英国法律》中, 科斯在《社会成本问题》中对其进行了交易成本分析, 本文将其改造为一个会计问题) , 即火车的发动机溅出的火花可能会对铁路沿线农民的谷物产生影响, 以及由此而导致的交易成本问题。
情况一:假设法律铁路公司有谷地通行权, 对于农民的谷物的损害没有赔偿责任, 因为集体的利益高于个人权利。
此时铁路公司产生了权利但没有交易成本, 不应当确认为资产。
情况二:假设铁路公司有谷地通行权, 在征得沿线农民的同意 (包括支付补偿金) 条件下, 对于农民的谷物的损害没有赔偿责任, 因为公民对于其民事权利具有任意处置权。
此时铁路公司产生了权利, 发生了或应当发生交易成本, 应当确认为资产, 类似于用益物权, 确认为无形资产。
情况三:假设铁路公司有谷地通行权, 但在装置先进的防火设施的情况下对于农民的谷物的损害限额赔偿责任, 因为法律将此定义为过失;在没有装置先进的防火设施的情况下对于农民的谷物的损害无限赔偿, 因为法律将此定义为故意。
对于“装置的先进防火设施”铁路公司有完整物权, 并支付了交易成本, 应当确认为资产 (固定资产或存货) ;对于支付的农民谷物的赔偿金, 这也是交易成本, 是否应当确认为资产, 就要看赔偿是否产生权利, 情况四分析。
情况四:在情况三的基础上, 如果对农民进行了赔偿, 接下来的三年在同一个地方的损害不用赔偿, 因为法律规定要以此为契机强制休耕。
此时, 发生损害赔偿的交易成本四分之一确认为费用, 四分之三确认为资产, 类似于特许权, 确认为无形资产。
本文认为交易成本是为了获得权力的已经支付和应当支付的对价, 其中应当支付是指在一国的法律环境或商业惯例中应当支付, 包括应当支付而未支付 (如应付账款) 和应当支付而不用支付 (如接受赠与、政府补助) 。交易成本从其与权力相关性来看, 划分为直接交易成本 (应当确认为资产) 和间接交易成本 (应当确认为损益) ;从交易成本流向来看包括流出的交易成本 (影响资产的初始计量) 和流入的交易成本 (影响资产的后续计量) 。
正如IASB所认为, 没有交易成本 (包括流出的交易成本和流入的交易成本) 普世权是不应当确认为资产的。
四、结语
会计作为反映经济主体活动的商业语言, 应该是国际的, 因为经济全球化的趋势势不可挡, 但会计也应当是民族的, 因为经济活动具有国别特征, 这种国别特征体现在各国权利保护体系的法律规范之中, 将国际化融入民族化, 或许就是IASB的资产权利观的逻辑初衷。
资产在性质上要反映权利和交易成本, 同时兼顾现有的会计惯例。将资产定义理解为“资产是企业拥有或控制的已经支付或应当支付交易费用的权利, 该权利的实现不存在法定或约定的障碍”应该是适当的。
参考文献
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