“营改增”后体育服务业的税负变化匡算及对策

　　自2012年1月1日上海市在全国率先开展营业税改增值税(以下简称“营改增”)试点以来,我国在不同地区和行业中逐步推进“营改增”改革。

　　2013年8月1日起,我国将交通运输业和部分现代服务业的“营改增”推向全国。

　　2014年1月1日起,我国又将铁路运输和邮政服务业纳入“营改增”。目前,“营改增”已进入全速推进阶段。按照国家有关规划,我国最快有望在“十二五”期间全面完成“营改增”,届时,我国所有的体育服务企业都将由营业税纳税义务人转变为增值税纳税义务人。随着“营改增”的全面推进,有必要关注此项改革即将给体育服务业带来的税负变化。

　　1、体育服务业现行涉税政策与“营改增”前瞻

　　1.1体育服务业现行涉税政策

　　根据国家统计局和国家体育总局于2008年颁布的《体育及相关产业分类标准(试行)》,体育服务产业包括体育组织管理活动、体育场(馆)管理活动、体育健身休闲活动、体育中介活动和其他体育活动。通常认为,体育组织管理活动、体育场(馆)管理活动和体育健身休闲活动属于体育产业核心层,体育中介活动和其他体育活动属于体育产业外围层。根据我国现行税法的相关规定,体育服务企业在运营中涉及的税收主要是营业税(及其附加的城市维护建设税和教育费附加)和企业所得税。体育服务企业须根据其提供体育服务取得的营业收入全额缴纳营业税,该营业税金可以在计算体育服务企业的企业所得税时进行税前扣除。因此,在其他因素不变的情况下,两税之间存在一定的此消彼长关系,两税合计反映出体育服务企业大致的综合税负。

　　与其他类型服务业相比,体育服务业涉及的营业税政策存在一定的特殊性,部分政策规定比较模糊。根据国家税务总局于1993年颁布的《营业税税目注释(试行稿)》,营业税的体育业税目仅指举办各种体育比赛和为体育比赛或体育活动提供场所的业务,且不包括以租赁方式为体育比赛提供场所的业务。可见,现行营业税政策对体育业税目的界定非常狭隘。如果将《营业税税目注释(试行稿)》与《体育及相关产业分类标准(试行)》结合进行分析会发现,体育服务业分散在营业税的文化体育业、服务业和娱乐业等相关税目中。例如,《营业税税目注释(试行稿)》把进行健美、杂技、武术、体育等表演活动的业务归入文化业税目,适用3%的税率(与体育业税目适用税率相同);把体育中介活动、体育彩票服务、体育传媒服务和体育场(馆)设计服务等活动归入服务业税目,适用5%的税率;把进行台球、高尔夫球、保龄球场、射击、狩猎、跑马等活动的场所归入娱乐业税目,适用5%~20%的幅度税率,具体税率由各省级地方政府确定。实践中,绝大多数省级地方政府都大幅降低了娱乐业税目中与体育有关活动所适用的税率,很少有适用20%的最高税率。例如,上海市、重庆市、广东省、浙江省、江苏省、福建省、湖北省、山东省、湖南省、安徽省和江西省对台球、保龄球和游艺(如射击、狩猎、跑马、蹦极、卡丁车、热气球、动力伞、射箭、飞镖等)项目适用5%的税率;对高尔夫球项目适用10%的税率;对其他一些未明确列举但与体育有关的项目(如划船、钓鱼、漂流、跳伞、滑翔、蹦极、攀岩、溜冰、滑道、滑沙、滑雪和野战等),一般比照游艺项目适用5%的税率。此外,属于娱乐业税目和广告业税目的体育服务,还要根据营业额缴纳费率为3%的文化事业建设费。

　　文化、体育和娱乐活动的内容丰富、形式多样、项目繁多,文化体育活动可能会带来娱乐享受,而娱乐活动也可能具有文化和健身效果,因此,三项活动包含的范围必然存在一定的交叠。这一现象在营业税文化体育业税目和娱乐业税目中体现得较为明显,例如,文化体育业税目中的游览项目与娱乐业税目中的游艺项目;文化体育业税目与娱乐业税目中一些体育项目的交叉。由于现行营业税政策对文化体育业税目和娱乐业税目适用不同的税率,因此,征税实践要求准确区分不同税目行业的界限。目前,我国税务部门主要依据行为原则对文化体育业税目与娱乐业税目进行划分,即凡是以观众的身份参与听、视和游览某项活动的行为,属于文化体育业税目的征税范围,而亲身参与某项活动并以自娱自乐为主要目的的行为,则属于娱乐业税目的征税范围。显然,基于体育产业分类标准来看,这种划分原则并不准确和科学,加重了相关体育服务企业的税收负担。

　　相比之下,在涉及的企业所得税政策方面,体育服务业与其他服务业基本一致,各种政策规定比较明确。通常情况下,体育服务企业适用的企业所得税税率为25%。

　　如果体育服务企业属于税法规定的小型微利企业(即同时满足年度应纳税所得额不超过30万元;从业人数不超过80人;资产总额不超过1000万元3个条件),则可以适用20%的优惠税率。如果这种小型微利体育服务企业的年应纳税所得额不超过10万元,其所得还可减按50%计入应纳税所得额,再按20%的税率缴纳企业所得税,相当于实际税率为10%,但目前暂定这一优惠政策的截止期限为2016年12月31日。

　　1.2体育服务业“营改增”情况及前瞻

　　根据财政部和国家税务总局于2013年颁布的《关于在全国开展交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点税收政策的通知》中对应税服务范围的注释,并结合《体育及相关产业分类标准(试行)》可以发现,除了原应征收营业税的体育展览服务、体育经济咨询服务、体育传媒服务和体育场所设计服务已纳入“营改增”试点行业范围外,大多数体育服务尚未纳入“营改增”行业范围。

　　此外,体育广告设计服务也由营业税中的广告服务改为增值税中的文化创意服务,因此,体育广告设计服务不再缴纳文化事业建设费。本研究将不同类型体育服务在现阶段的“营改增”情况进行了归纳(表1)。

　　根据财政部和国家税务总局分别于2011年和2013年颁布的《营业税改征增值税试点方案》和《交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点实施办法》,结合已纳入“营改增”行业的部分体育服务类型,可以预见,未来体育服务业将比照先行试点的部分现代服务业进行“营改增”政策设计。未来体育服务企业面临的增值税核心政策可能如下:如果体育服务企业应税服务的年应征增值税销售额(以下简称应税服务年销售额)超过500万元,则该体育服务企业为一般纳税人,其提供应税体育服务适用一般计税方法和6%的税率;如果体育服务企业的应税服务年销售额未超过500万元,则该体育服务企业为小规模纳税人,其提供应税体育服务适用简易征税办法和3%的征收率。

　　2、“营改增”后体育服务业的税负变化匡算

　　2.1一般纳税人体育服务企业的税负变化匡算

　　基于体育服务业“营改增”政策前瞻,分别对一般纳税人体育服务企业和小规模纳税人体育服务企业的综合税负变化进行匡算。

　　如果体育服务业实行“营改增”后,体育服务企业的应税服务年销售额超过500万元,将被认定为增值税一般纳税人,从而采用购进扣税的一般计税方法。首先做出如下两项假设:1)只考虑体育服务企业涉及的两个主要税种(营业税和企业所得税)的综合税负,不考虑其他税费负担;2)由于体育服务业的资本有机构成低且外购货物和劳务较少,而较高的人力成本不能进行进项税额抵扣,因此暂不考虑“营改增”后的进项税额抵扣。

　　根据前述假设,设定体育服务企业年营业收入为X万元(满足“营改增”后一般纳税人条件),从而计算和比较“营改增”前后两税(营业税和企业所得税)综合税负率的变化。需要说明的是:1)体育服务企业在“营改增”后,由于增值税作为价外税,不能在企业所得税前进行扣除,因此,企业所得税前扣除的增值税为0;2)综合税负率根据两税合计公式简化后得出,即占年营业收入X万元的比例(表2)。

　　通过表2可以看出,在“营改增”后,原营业税文化体育业税目的一般纳税人体育服务企业的综合税负率将上升2%(29.25%~27.25%),原营业税服务业税目的一般纳税人体育服务企业的综合税负率将上升0.5%(29.25%~28.75%),原营业税娱乐业税目的一般纳税人体育服务企业的综合税负率将下降3.25%(29.25%~32.5%)。

　　考虑到国家未来“营改增”全面完成后,将可能对原营业税部分娱乐业税目再纳入消费税征税范围进一步调节。因此,从整体上看,“营改增”后一般纳税人体育服务企业的综合税负将有可能小幅上升。其实,体育服务业属于以人力投入为主而中间投入较少的劳动或知识密集型服务行业,其进项税额相对于销项税额的规模较小,“营改增”后税负都有可能增加。

　　2.2小规模纳税人体育服务企业的税负变化匡算

　　如果体育服务业实行“营改增”后,体育服务企业的应税服务年销售额低于500万元,将被认定为增值税小规模纳税人。本研究只考虑体育服务企业涉及的两个主要税种(营业税和企业所得税)的综合税负,不考虑其他税费负担。

　　根据前述假设,设定体育服务企业年营业收入为X万元(满足“营改增”后小规模纳税人条件),从而计算和比较“营改增”前后两税(营业税和企业所得税)综合税负率的变化。在此,仍需要做出相同的两点说明:1)体育服务企业在“营改增”后,由于增值税作为价外税,不能在企业所得税前进行扣除,因此企业所得税前扣除的增值税为0;2)综合税负率根据两税合计公式简化后得出,即占年营业收入X万元的比例(表3)。

　　通过表3可以看出,在“营改增”后,原营业税文化体育业税目的小规模纳税人体育服务企业的综合税负率将下降0.07%(27.18%~27.25%或22.33%~22.4%),原营业税服务业税目的小规模纳税人体育服务企业的综合税负率将下降1.57%(27.18%~28.75%)或1.67%(22.33%~24%),原营业税娱乐业税目的小规模纳税人体育服务企业的综合税负率将下降5.32%(27.18%~32.5%)或5.67%(22.33%~28%)。同样,考虑到国家未来“营改增”全面完成后,将可能对原营业税部分娱乐业税目再纳入消费税征税范围进一步调节。因此,从整体上看,“营改增”后小规模纳税人体育服务企业的综合税负将有所下降,但下降幅度较小。

　　3、对策与建议

　　3.1基于企业层面的应对策略分析

　　由于我国体育服务业发展还比较滞后,目前,98%以上的体育服务企业属于中、小规模企业,产业结构具有中、小劳动密集型特征。因此,未来实行“营改增”后,绝大多数体育服务企业都将属于增值税小规模纳税人。根据前述的税负变化匡算,“营改增”后的小规模纳税人体育服务企业的综合税负略有下降,因此,“营改增”对绝大多数小型体育服务企业而言是政策利好。

　　根据前述的税负变化匡算,“营改增”后的一般纳税人体育服务企业的综合税负则可能略有上升,因此,大型体育服务企业有必要针对税负变化做出应对。在不考虑企业所得税减负的情况下,根据增值税的一般原理,一般纳税人体育服务企业通常降低增值税税负的策略无非是采取增大抵扣和服务提价两种策略。

　　3.1.1增大抵扣策略

　　一般纳税人体育服务企业采用购进扣税法计税,其购进货物或服务的进项税额可以抵扣,即其销项税额减去进项税额才是本企业实际应缴纳的增值税额。从实际情况看,目前体育服务企业购进货物或劳务的上游企业可以分为可开具增值税专用发票的一般纳税人企业、愿意到税务局代开增值税专用发票的小规模纳税人企业和自开票企业3类。未来“营改增”后,体育服务企业从第1类企业购进可凭发票抵扣,税率依据货物或服务的类别不同从6%到17%不等;从第2类企业购进可以抵扣3%的税额;从第3类企业购进则不能抵扣税金。

　　一般情况下,第1类企业因可以给到抵扣而具有降低采购成本的价格优势,所以“营改增”会鼓励一般纳税人体育服务企业选择从第1类企业处购买货物和服务。然而,服务性行业本身的特点是进项能够抵扣的货物或劳务较少,从我国体育服务业涉及的领域来看,除体育健身休闲活动领域因购进设备器材有进项税额抵扣外,其他大多数体育服务类型(如体育组织管理活动、体育场馆管理活动和体育中介活动等)主要依靠人力投入,其资本有机构成低且外购的货物或劳务少。因此,通过增加购进货物或劳务来增大抵扣的策略对我国大型体育服务企业而言,减负作用有限。

　　3.1.2服务提价策略

　　根据经济学基本理论,增值税属于间接税,理论上可以通过服务提价向前转嫁,但转嫁程度取决于消费者对体育服务需求的弹性。虽然,我国尚无对体育服务需求弹性的实证研究结论,但显然体育服务不属于生活必需品,其需求价格弹性较高,采取服务提价策略将很难转嫁增值税负担。此外,从我国目前多数体育服务企业经营领域来看,其客户群体主要是作为终端的个人消费者。个人消费者无法像企业客户那样再次向下游转嫁税负,服务提价将使个人消费者承担转嫁的增值税负担。因此,个人消费者对体育服务的提价极为敏感。在当前体育服务市场竞争日趋激烈的情况下,采取服务提价策略将会使体育服务企业面临客户流失的巨大经营困境。

　　可见,对大型体育服务企业而言,以上两种应对策略对降低税负效果都极为有限。对小型体育服务企业而言,尽管“营改增”使其税负将略有下降,但仍处于较高税负水平。因此,从国家层面进行相应的税收政策调整极为必要。

　　3.2基于国家层面的税费减负建议

　　根据国务院办公厅于2010年发布的《关于加快发展体育产业的指导意见》(以下简称《指导意见》),我国体育产业发展的重要目标之一是建立以体育服务业为重点,门类齐全、结构合理的体育产业体系和规范有序、繁荣发展的体育市场。然而,根据前述分析,“营改增”后,由于一般纳税人体育服务企业税负上升,而小规模纳税人体育服务企业税负略有下降,“营改增”会扩大大型体育服务企业和小型体育服务企业之间的税负差异。这种税负差异会抑制体育服务企业的发展壮大,不符合国家促进体育服务业发展的政策导向,不利于体育本体产业的发展。根据当前部分现代服务业“营改增”的实施情况,就出现了一些现代服务企业出于税负原因而不愿申请认定为增值税一般纳税人的现象。此外,对国内20家职业足球俱乐部的财务数据分析也表明,大型职业足球俱乐部税负较高,俱乐部投资的很大部分都以纳税的方式转移到了政府财政,而政府却缺少相应的财政支持。

　　虽然《指导意见》提出通过完善税费优惠政策加快发展体育产业,但提出的完善政策还主要停留在现有的税收优惠政策落实上。针对我国体育服务行业和企业的现状,除严格落实现行相关税收优惠政策外,还必须调整现行税收政策,制定针对性更强的优惠政策。本着体育体制改革应纳入文化体制改革的思路,提出以下可供国家决策部门参考的政策调整建议:

　　3.2.1降低体育服务企业的增值税负担

　　作为结构性减税的“营改增”,原则上应维持体育服务企业原营业税文化体育业税目的税负水平,具体方式有两种选择。一种方式是“营改增”时直接降低体育服务业的增值税税率,可考虑由6%的税率降为3%。如果考虑到还存在或多或少的进项抵扣,这种方式将比营业税税负降低。然而,从当前增值税要求税率尽量减少差异的要求来看,采用这一方式实现减税的可行性不大。更为可行的替代方式是,借鉴现阶段“营改增”中对管道运输服务和有形动产融资租赁服务的增值税优惠政策,对一般纳税人体育服务企业增值税实际税负超过3%的部分实行即征即退。

　　这种方式虽然会加大政府征税和企业纳税的管理成本,但因有其他现代服务业的税收优惠先例,比较具有可行性。

　　3.2.2降低体育服务企业的企业所得税负担

　　很多体育服务企业(尤其是大型体育服务企业)对促进全民体育健康有积极作用,具有一定的公益性,但并不符合税法意义上的非营利组织,从而无法享受现行企业所得税的优惠政策。因此,要通过税收政策调整来实现税负降低。一种方式是直接降低体育服务企业的企业所得税税率。我国现行税法只对高新技术企业和小型微利企业有税率优惠,如果要针对体育服务企业实施税率优惠,则必须修改企业所得税法,在现实中不具有可行性。可供考虑的替代方式是减计体育服务企业的应纳税所得额。例如,采取应纳税所得额减半计入,就可间接实现税率和税负的减半。这种优惠方式在我国现行税法中已有采用,故而具有一定的可行性。此外,还有一种方式是加大体育服务企业所得税的税前扣除项目。例如,允许体育服务企业的体育科研支出、人员培训支出等加计扣除,或允许体育服务企业的固定资产加速折旧。加计扣除和加速折旧是我国现行税法中常见的税收优惠方式,也比较具有可行性。

　　3.2.3降低其他环节的税费负担

　　除了前述两个主要税种外,体育服务企业还和其他类型企业一样承担着各种税费负担,如城镇土地使用税、房产税、城市维护建设税、教育费附加、防洪费、文化建设事业费等。因此,降低这些税费负担也非常必要。

　　首先,可考虑降低体育服务企业的城镇土地使用税和房产税等财产税负担。例如,体育场(馆)通常占地与用房面积较大,可通过减免体育场(馆)的城镇土地使用税和房产税,降低此类体育服务企业的财产税负担。

　　其次,可考虑取消体育服务企业的文化事业建设费等。随着“营改增”全面完成后,国家很可能对娱乐业采用消费税进一步调节,所以,应取消原营业税娱乐业和广告业税目的文化事业建设费,以降低涉及这些税目的体育服务企业负担。

　　再次,还可考虑降低体育服务企业的能源费用支出。

　　目前,我国体育服务企业,尤其是体育场(馆)的水、电、气、暖等能源费用通常按照商业用途来计价。据统计,2011年能源费用占体育场(馆)年运营收入和年运营支出的比例高达45.41%和35.41%,成为体育场(馆)运营的沉重负担。因此,有必要采取能源价格优惠或财政补贴等政策降低体育服务企业的能耗负担。

　　4、结论

　　体育服务业在实行“营改增”后,一般纳税人体育服务企业的综合税负将有小幅上升,小规模纳税人体育服务企业的综合税负将略有下降。由于我国体育服务企业的整体税费负担较重,且“营改增”后一般纳税人体育服务企业和小规模纳税人体育服务企业的综合税负差距扩大,不利于促进体育服务业的发展壮大。因此,在一般纳税人体育服务企业采取增大抵扣和服务提价策略都难以有效降低税负的情况下,国家应从增值税、企业所得税以及其他税费等方面进行政策调整以扶持大型体育服务企业,从而促进我国体育服务业的发展壮大。

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