摘 要
会计师事务所出具的审计报告是评价会计信息质量的主要依据，是投资者进行投资决策、企业所有者对管理者的管理水平评价以及政府制定经济政策的重要参考。但是，随着市场经济的不断发展，企业间的竞争愈发激烈，部分企业在上市后由于业绩压力选择进行财务舞弊，此时如果审计师不能发现被审计单位的舞弊行为，仍出具不恰当的审计意见，或者与被审计单位合谋，共同进行财务舞弊，审计结果就难以达到预期的效果，审计失败必将成为现实，这也是近年审计机构的公信力备受质疑的重要原因。审计失败不仅损害了财务信息使用者的利益，还会导致企业管理者管理不当，更甚会破坏审计行业的声誉。因此，如何改善审计环境，提高审计报告的质量，降低审计风险，减少审计失败成为了职业界一直在思考并着手要解决的问题。
本文采用理论与案例分析相结合的方法对 M 公司审计失败进行研究，首先，通过收集阅读大量国内外文献，对审计失败与审计风险的概念、审计失败原因、审计失败的影响、审计失败的对策等相关问题及理论进行阐述；其次，结合具体的 M 公司审计案例，分析其通过虚构木尔坦项目、虚构安美国际项目以及虚构国内建材销售的手段达到虚增营业收入、缓解因签订不切实际的业绩补偿协议而带来业绩压力等目的的行为；在此基础上，对 A 事务所在对 M 公司审计时存在的问题进行了全面分析，包括未识别出被审计单位的行业、内控和舞弊等风险，实质性分析程序执行不到位等，总结了审计失败的原因，包括：审计人员在审计中未尽职责、事务所未识别风险、M 公司存在业绩压力以及内控失效等；最后，对此提出相关对策，从而达到防止审计失败的目的。
关键词：审计失败 财务造假 会计师事务所 防范对策。
Abstract
The audit report issued by the accounting firm is the main basis for evaluating the quality of accounting information, and it is an important reference for investors in making investment decisions, evaluating the management level of managers by managers of enterprises, and formulating economic policies by the government. However, with the continuous development of the market economy,competition among enterprises has become increasingly fierce. Some companies have chosen to engage in financial fraud due to performance pressure after listing. At this time, if the auditor is unable to detect the fraud of the audited entity, he still issues an inappropriate audit opinion, or colludes with the audited entity to conduct financial fraud together, Audit results will be difficult to achieve the desired results, and audit failures will become reality. This is also an important reason for the credibility of audit institutions in recent years. Audit failure not only damages the interests of users of financial information, but also leads to improper management by corporate managers, and even damages the reputation of the audit industry. Therefore, how to improve the audit environment, improve the quality of audit reports, reduce audit risks,and reduce audit failures has become a problem that the professional community has been thinking about and addressing.
This article uses a combination of theory and case analysis to study the audit failure of company M. First, by collecting and reading a large number of domestic and foreign literature about the related issues and theories of the concepts of audit failure and audit risk, the reasons for audit failure, the impact of audit failure, and countermeasures for audit failure are explained. Secondly, combining specific Mcompany audit cases, Analyze its means through the fictional Multan project, the fictional Anmei international project, and the fictional domestic building materials sales, to achieve the purpose of inflating operating income and alleviating performance pressure caused by the signing of unrealistic performance compensation agreements. Based on this, a comprehensive analysis of the problems existing in the audit of M company by accounting firm A ,Including risks such as failure to identify the audited unit's industry, internal control and fraud, substantive analysis procedures are not in place, etc. Summarized the reasons for audit failure, Including: Auditors failing to perform their duties in the audit, the firm did not identify the risks, and Company M has performance pressure and internal control failure. Finally, it putsforward relevant countermeasures to achieve the purpose of preventing audit failure.
Keywords: audit failure financial fraud accounting firm countermeasure。
1 绪论。
1.1 研究背景和意义。
1.1.1 研究背景。
2019 年 5 月中国注册会计师协会发布 2018 年度会计师事务所业务收入排名，前十名会计师事务所实现收入超过 300 亿元，相比 2017 年增长 6%。普华永道(51亿)、德勤(44 亿)、安永(38 亿)位列前三，内资最大会计所立信以 36 亿排名第四，毕马威(33 亿)、瑞华(28 亿)、天健(22 亿)、致同(18 亿)、大华(17 亿)排名第五到第九，天职国际 2018 年收入实现大幅增加，2017 年业务收入 11 亿元，2018 年收入大幅增长 39.84%，以 16 亿业务收入排名第十。从以上资料中可以得知：虽然国际“四大”会计师事务所业务收入仍然处于相当领先的地位，但是它们在国内已经不再具有绝对的垄断地位，内资所越来越受到“青睐”。
1990 年以来，我国注册会计师行业稳健发展，它的进步为维护我国证券市场稳定起到了重要作用。注册会计师出具的审计报告在企业两权分离越来越普遍的今天发挥出来的作用也越来越明显，社会对高质量的审计服务的呼声越来越高。审计报告的质量不仅对财务信息使用者起着至关重要的作用，还可以促进国家乃至世界经济的健康发展。
目前，上市公司财务造假是近年来我国经济发展中的突出问题，且与审计师审计失败有着高度的相关性。随着上市公司财务造假问题频发，随之而来的是公众对会计师事务所业务能力和职业道德的质疑，逐年增长的审计失败案例对审计行业的声誉造成了恶劣的影响。本文统计了 2010-2019 年间我国受到行政处罚的事务所数量以及注册会计师人数并整理形成下面的表格（表 1.1）。
从表 1.1 中可以看出，近三年来受罚的注册会计师人数相对于几年前再创新高，审计行业欣欣向荣的同时，审计失败出现的频率也在增加，因此对审计失败的研究显得刻不容缓。本文将探讨 M 公司的造假手段，研究 A 事务所审计人员在审计 M 公司财务报表时的不足之处，分析审计失败出现的原因，为了给审计人员营造良好的审计环境，从事务所自身、注册会计师自身、政府等方面提出对策，防止审计失败的发生。
1.1.2 研究意义。
近年来我国的证券市场正蓬勃发展，市场中的投资者将财务报表作为重要投资依据，财务报表信息的真实性成为了投资者首要关心的问题，会计师事务所出具意见公正数据翔实的审计报表以保证被公开的财务信息真实有效便是最重要职责。但是近几年审计失败频繁发生却动摇了公众对审计行业的信心。本文对 A会计师事务所对 M 公司审计失败的案例进行研究，总结其对 M 公司审计失败的原因，找出防治措施，对提高审计质量、防止审计失败具有重要的实际意义。
同时，论文对审计失败相关研究成果进行了搜集整理，将其他学者观点的创新之处作为本文的理论指导，使文章的理论框架更加饱满，对于此后他人的研究提供了借鉴意义；在丰富了理论框架后，本文以 A 会计师事务对 M 公司提供审计服务为案例背景，介绍 M 公司财务造假的手段，研究 A 事务所审计人员在工作过程中存在的问题，由于 M 公司造假涉及海外业务，所以 A 事务所的审计经验对海外业务的审计工作具有借鉴意义，深入分析失败原因还可以降低海外审计失败发生几率。因此，本文的研究成果对事务所进行审计工作也有一定指导意义。
1.2 国内外研究现状。
1.2.1 国内研究现状。
（一）审计失败的原因。
国内学者揭示的审计失败原因可以总结为四方面：被审计单位内部管理混乱；会计师事务所未进行全面评估；注册会计师错误地执行审计程序，未保持审计独立性；政府监管不到位，惩罚力度小。
马兰、王延明（2003）认为虽然被审计单位管理不善不是造成审计失败的首要原因，但是被审计单位管理不善增加了审计失败的可能性1。陈晓阳（2005）认为审计失败的首要原因是审计人员专业综合能力低下，次要原因是被审计方管理混乱和财务造假2。姚海鑫（2013）将博弈论运用于其研究，对企业财务舞弊问题进行了分析，并探讨了被审计方、审计方以及政府监管方之间的博弈策略，认为政府监管对审计质量有重大影响，政府监管越到位，审计质量越高3。
丁红燕（2013）认为企业漠视法律法规是审计失败的根本原因。我国政府对造成审计失败的事务所和有关人员以经济处罚为主，处罚较轻助长了会计师事务所的违法气焰。她还提出，虽然企业经营能力低下有造成审计失败的概率，但是审计方不作为，注册会计师专业素养不足以及丧失独立性才是主要原因4。宋玮、张译丹（2014）对证监会的历年公告进行了统计分析，将审计失败原因分为主观原因和客观原因，并详细分析了主观原因：审计工作不全面、审计证据的真实性没有保证、审计底稿不够严谨、对审计风险识别不足、未充分识别关联方交易、未勤勉尽责等5。许冰昕、聂帆飞（2014）提出：审计人员对政府补助审计程序执行不到位是三峡新材审计失败的重要原因6。刘启云（2015）提出：审计行业竞争激烈、审计失败惩罚小、企业内控流于形式是导致审计人员出具不合理审计报告的原因7。刘冬梅（2015）则将审计失败原因总结为以下四点：审计行业环境恶劣；被审计方与审计方串通造假；审计方丧失应有的独立性；审计方的专业胜任能力低下8。孙帅（2016）认为事务所发表不真实的审计意见主要原因是其盲目承接业务导致业务能力无法与业务量相匹配，审计行业的环境好坏也影响着审计意见的质量9。徐敏（2016）从社会、客户、注册会计师三方面对审计失败的原因进行了分析，并认为审计行业监督不力、被审计单位造假频发以及注册会计师执业能力差是导致审计失败的主要原因10。李莫愁（2017）则认为审计失败主要是由于审计后期工作没有按审计标准执行导致的，比如：没有科学、严谨的复核会计和审计信息，而没有按审计标准执行工作的根本原因是审计人员专业能力低下，对审计重要性认识不够，不能做到客观公正执行程序。宏观环境方面的原因则是：国内监管权力分散，惩罚力度小11。王春飞、吴溪（2019）从审计成本的角度对审计失败的原因进行了解释：当事务所所在地与被审计单位距离较近时，审计成本较低，此时审计风险相对较小，审计失败的几率较低12。郭文玲（2019）认为会计师事务所未严格执行初步业务活动，注册会计师未勤勉尽责是导致审计失败的主要原因13。
（二）审计失败的影响。
国内学者对审计失败影响的研究主要是从信息使用者、会计师事务所及客观环境三方面进行，审计失败会使信息使用者做出错误决策，会降低会计师事务所的公信力，破坏证券市场的稳定性。
郑朝晖（2001）着重对上市公司财务造假行为进行了研究，我国上市公司“造假成风”严重损害了信息使用者的经济利益，破坏了证券市场的稳定性，对审计行业的声誉也造成了打击14。林钟高、叶德刚、刘先兵（2002）探讨了审计失败对审计主体和审计客体的影响，运用“逆向选择”和“败德行为”理论进行深入分析并得出结论：审计失败导致社会腐败现象严重，使社会发展停滞不前15。平伟丽（2015）认为审计失败会使审计行业声誉受损，失去公众的信赖，损失财产甚至走向破产；财务报表不能公允反映企业价值导致企业管理者无法有效管理企业，还会导致投资者投资出现偏差；信息过于不对称致使资源无法有效分配16。
涂建明等人（2015）提出审计失败使审计机构客户流失率高，在经济市场上的价值下降，企业财务造假也会使企业名誉受到重创，企业价值下降。同时，披露信息的真实性存疑会打击证券市场的信心，会对国内乃至国际经济造成负面影响17。屈圆圆（2015）对我国注册会计师的审计过程进行了研究，得出结论：注册会计师审计过程中的独立性缺失，不仅影响了审计机构存在的价值，也对财务信息使用者以及市场经济造成了打击18。郑莉莉、郑建明（2017）的研究结果表明：
会计师事务所的声誉影响着审计收费，声誉越好的事务所收费越高且业务量更多，反之，声誉较差的事务所审计费用较低且业务量更少19。肖蝶、张亚兰（2019）通过对 14 家会计师事务所受罚前后的排名以及收入进行对比发现：我国的处罚政策对事务所有一定影响，但是由于处罚力度小，对大多数事务所的影响程度较小20。
（三）审计失败的防范对策。
国内学者对于审计失败防范对策的研究也主要从被审计单位、会计师事务所、注册会计师、政府监管四个方面进行分析。
朱小平、叶友（2003）提出：审计人员应当全面识别审计风险，包括被审计单位的行业风险、内部治理风险、经营风险、舞弊风险等，以此降低审计失败发生的几率21。王建新（2008）在其研究中指出：上市公司审计失败的形成机制、审计失败的识别以及如何防范审计失败之间有紧密的联系，并提出恰当识别上市公司舞弊行为是防止审计失败的重要条件22。陈彬（2012）认为不合理的审计报告主要是因为审计方丧失了客观性，缺乏审计独立性，妥善解决这一问题有助于提高审计人员的审计水平23。许冰昕、聂帆飞（2014）认为事务所充分实施风险评估程序是防止审计失败的有效手段，在审计初期，应对企业内外环境实施评估程序；同时，在审计中要重点关注关联方交易等。张丽伟（2014）将萨蒂扬公司作为代表企业进行研究，不仅阐述了审计失败的原因，同时提出了三点防范审计失败的建议：第一，事务所应了解企业情况，不可以忽略对企业进行风险评估的审计程序；第二，经营状况以及财务状况复杂的企业要选择有经验、更专业的事务所；第三，政府要完善监督机制，对事务所的发展现状给予充分关注24。刘明辉、汪玉兰（2015）研究了我国不同时期政府监管对审计质量的影响，从其研究结论来看，政府应当加强监管以及提升处罚力度，为审计行业创造一个明亮的环境25。孙慕云（2016）在其研究中指出：事务所应当加强对审计人员的职业道德培训，从而加强审计人员的独立性，提高审计质量26。陈文婷、汤雯雯（2016）认为政府要落实事务所定期轮换制度，杜绝事务所与被审计单位关系过于密切，加强审计人员的独立性27。李素英、王亚菲（2018）与高文芳（2018）在其研究中，同样肯定了独立性对防范审计失败的重要意义2829。
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1.2.2 国外研究状况
1.2.3 小结
1.3 研究思路与方法.
1.3.1 研究思路
1.3.2 研究方法
2 审计失败理论基础
2.1 相关概念.
2.1.1 审计风险
2.1.2 审计失败
2.1.3 审计期望差
2.2 审计失败理论基础.
2.2.1 冰山理论
2.2.2 信息不对称理论
2.2.3 委托代理理论
2.3 审计失败的影响.
2.3.1 对审计主体的影响
2.3.2 对审计客体的影响
2.3.3 对审计外部环境的影响
3 被审计公司 M 公司财务造假情况介绍 .
3.1 M 公司简介 .
3.2 M 公司造假案件始末 .
3.3 M 公司财务造假手段 .
3.3.1 虚构跨境工程项目
3.3.2 虚构建材出口贸易
3.3.3 虚构国内建材贸易
3.3.4 小结
4 A 会计师事务所对 M 公司审计情况介绍 .
4.1 A 会计师事务所简介
4.2 A 会计师事务所对 M 公司进行审计的情况
4.3 A 会计师事务所对 M 公司进行审计时存在的问题
4.3.1 A 会计师事务所对 M 公司风险评估不充分 .
4.3.2 注册会计师执行实质性程序不充分
4.3.3 小结
5 审计失败原因分析
5.1 被审计单位方面.
5.1.1 业绩补偿协议压力
5.1.2 管理层权力过大，内部控制流于形式
5.2 会计师事务所方面.
5.2.1 初步业务活动执行不充分
5.2.2 复核制度流于形式
5.2.3 审计经费不足影响审计程序的完整性
5.3 注册会计师方面.
5.3.1 审计人员缺乏专业能力和职业素养
5.3.2 审计人员未保持应有的职业谨慎和专业怀疑态度
5.3.3 审计人员缺乏独立性
5.4 宏观环境方面.
5.4.1 行政监管不够全面统一
5.4.2 审计失败惩罚力度小.
6 防止审计失败对策
6.1 被审计单位方面.
6.1.1 合理制定业绩补偿协议
6.1.2 健全内部控制制度
6.1.3 强化管理层法律观念
6.2 会计师事务所方面.
6.2.1 健全评估机制，加强风险管理
6.2.2 切实贯彻执行三级复核制度
6.2.3 注重审计创新，运用“大数据”审计
6.3 注册会计师方面.
6.3.1 提升专业胜任能力，提高审计质量
6.3.2 保持职业怀疑，降低审计风险
6.3.3 强化注册会计师立场
6.4 宏观环境方面.
6.4.1 建立全面的监管体系
6.4.2 加大审计失败惩罚力度
7 总结
本文通过对 A 会计师事务所对 M 公司的审计失败问题研究，分析了 M 公司的财务舞弊行为，在此基础上对 A 事务所对 M 公司审计时存在的问题进行了全面详细的分析，通过案例的分析，本文认为：M 公司存在业绩压力以及内部控制系统混乱、A 会计师事务所初步业务活动执行不充分，审计中未执行完整的实质性程序，审计后期复核制度不完善、注册会计师未保持职业谨慎与独立性、政府相关部门监管分散没有针对性、惩罚力度小等是造成这次审计失败的主要原因。
为了给审计人员创造一个良好的审计环境，减少审计失败的数量，保障证券市场有效运行，本文从四个方面提出了建议：第一，被审计单位应当合理制定业绩补偿协议、完善内部控制制度，发挥公司各个部门间的权力制约作用、提升信息使用者在选择事务所时的话语权、提升管理层的法律素养，减少管理者违法行为；第二，会计师事务所在审计前应健全评估机制，识别潜在的审计风险、完善复核制度、不断对审计技术进行创新，适当将“大数据”与审计工作相结合；第三，注册会计师应主动学习新知识，提高审计技能、保持职业怀疑、强化审计立场，会计师事务所应加强对注册会计师的职业道德教育；第四，政府部门应当落实监管工作、适当加大对审计失败的惩罚力度，让有舞弊动机的相关人员，在严厉的惩罚面前望而却步。
会计师事务所的审计失败问题不是一朝一夕可以解决的，需要各界人士的长期持续努力，只有这样才会为审计工作带来一个健康的环境，才能让我国经济在阳光下迅速发展。
参考文献
